对我国非货币性资产交换准则的思考

李经路

[摘 要] 文章回顾了我国非货币性资产交换的发展演进历程，将我国非货币性资产交换准则与美国、加拿大以及国际会计准则理事会的相关准则进行对比，指出了我国非货币性资产交换准则在概念界定、适用范围、披露以及实务操作等方面存在的问题并提出了改进建议。

[关键词] 非货币性资产交换；范围；换入资产成本

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 08. 001

[中图分类号] F234 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2014）08- 0002- 04

1 我国非货币性资产交换准则演进历程

历史是最重要的。要想解读现在、展望未来，就要重新认识过去。20世纪90年代以后的中国，随着证券市场的迅速发展和企业经营方式的创新，资产置换、股权置换等非货币性交易增多。因此研究、制定非货币性交易会计准则，规范其相关会计处理尤为迫切。1994年，财政部立项“易货贸易”进行研究。1995年，财政部对易货贸易会计准则的范围加以扩展，更名为非货币性交易会计准则。1996年，发布了《企业会计准则——非货币性交易（征求意见稿）》。1998年5月，开始草拟该准则草案。1999年6月28日，财政部发布《企业会计准则——非货币性交易》，并要求自2000年1月1日起国内所有企业执行。1999年6月28日的准则，对于规范非货币性交易起到一定的积极作用。但是，该准则较多地引用了公允价值概念，要求企业在不同类非货币性交易中采用换入资产的公允价值作为其入账价值，换入资产与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。在当时公允价值难以取得的条件下，该处理方法可能使部分企业非货币性交易产生的利润不可靠、不真实。基于此，财政部2001年1月18日发布了修订后的《企业会计准则——非货币性交易》，要求自2001年1月1日起在全国所有企业执行。修订后的非货币性交易准则改变了核算原则（以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值），简化了披露内容（披露换入、换出资产的类别及金额），取消了“非货币性交易收益”科目，简化了有关费用的核算（对于非货币性交易中发生的一些费用，如运杂费、资产评估费等内容要求直接计入换入资产的成本中）。

在会计准则国际趋同的背景下，2006年2月15日财政部颁布了新准则，对2001年发布的《企业会计准则——非货币性交易》原准则进行了修订。新准则主要是引入了“商业实质”概念及其判断标准、将非货币性资产交换区分为公允价值模式和账面价值模式，分别采取不同的处理原则进行处理，在一定程度上恢复并发展了公允价值的使用，简化了非货币性资产交换的会计处理。虽然我国非货币性资产交换准则在变迁过程中曾经出现了曲折和后退现象，但是从发展趋势上看基本上是沿着“国际惯例采纳→国际会计协调→国际会计趋同”上升的路径演进的。

新准则规定非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。本次新准则改变了原先“非货币性资产交易”的称呼，采用国际会计准则理事会的“非货币性资产交换”这一术语。

2 非货币性资产交换准则适用范围、补价、披露方面的国际比较

2.1 准则适用范围的比较

就国际范围内来看，专门制定非货币性资产交换准则的国家不多，主要是美国和加拿大。美国APB意见书第29号将非货币性资产交换定义为：不涉及或很少涉及货币性资产或负债的交换以及非互惠转让。2004年FAS第153号《非货币性资产交换》对非货币性资产交换提出严格的限制性条件，即“非货币性资产的互惠转让只有在转让方对转让资产不再进行实质性的持续涉入，即资产所有权上的风险或报酬己经转移时才应作为交换”。

《加拿大特许会计师协会手册：会计建议书第3830章——非货币性交易》列出了非货币性交易包括非货币性交换以及非互惠的非货币性资产转让两类内容。综上可以看出，美国和加拿大对非货币性交易的界定基本相似，都包括非货币性交换和非互惠转让。同时，非货币性交易对象都涉及非货币性资产、负债和劳务。

我国《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》将非货币性资产交换定义为：交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。可以看出，我国非货币性资产交换准则核算范围比美国的规定要窄一些。

（1）我国准则不涉及非互惠转让。

（2）我国准则不涉及非货币性负债和劳务。

（3） 对待关联方之间的非货币性交易的态度存在差异。美国相关准则把关联方之间的非货币性交易排除在准则之外，对关联企业的非货币性交易严加限制、另行规定。我国会计准则虽然提出在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系，关联方关系的存在可能会导致发生的非货币性资产交换不具有商業实质，而仍将关联方之间的非货币性交易包含在非货币性交易的范围之内。

2.2 关于补价的比较

非货币性资产交换并不意味着不涉及任何货币性资产，如果只涉及到少量的货币性资产，仍属于非货币性资产交换，补价是非货币性交易中涉及的少量的货币性资产。其实质是由于交换双方的非货币性资产的公允价值不等值，由价值较低的一方向价值较高的一方支付的一种补偿。美国APB意见书第29号中明确规定：很少的货币性资产或负债指货币性资产或负债的公允价值低于交换资产或负债公允价值的一定比例，比如25%。

《加拿大特许会计师协会手册：会计建议书第3830章——非货币性交易》规定，如果补价的公允价值低于所交换资产公允价值总额的10%，该交易就视为非货币性交易。

我国非货币性交易准则也提出了补价占整个交易金额25%的参考比例。但在实务中，这种做法的合理性有所保留。不同行业从事大量的易货贸易，有可能因为补价所占比例的细微差别而采取截然不同的核算方式，对其经营成果很难作出准确的衡量，从而留给企业利润操作的空间。

2.3 非货币性资产交换准则披露范围的比较

美国APB意见书第29号要求披露的内容为：非货币性资产交换的性质、转让资产的计价基础、所确认的利得或损失。《加拿大特许会计师协会手册：会计建议书第3830章——非货币性交易》要求披露的内容为：如果交换并没有完成盈利过程，则应披露非货币性资产交换的性质、计量基础、金额以及相关的利得或损失。国际会计准则要求披露的内容为企业应披露包括在每一个重大收入项目中的源自商品或劳务交换的收入金额。

我國准则要求披露的内容为：①换入资产成本的确定方式；②换入资产、换出资产的类别；③换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值；④非货币性资产交换确认的损益。

我国新非货币性资产交换准则在披露要求上更加严格。这是因为我国新的非货币性资产交换准则在非货币性资产分类以及非货币交易类别的划分上与美国和加拿大有着较大的不同，既没有分为同类非货币性资产和不同类非货币性资产，也没有严格区分盈利过程已经完成和盈利过程没有完成的非货币性资产交换，而是在是否具有“商业实质”和换出或换入资产公允价值能否可靠获得的基础上对我国非货币性资产交换业务进行分类，分别采用公允价值和账面价值作为计价基础。

为了避免企业通过公允价值进行利润操作，准则规定对非货币性资产交换业务进行详细的披露是非常有必要的，充分显示了我国准则制定者限制企业，特别是有关联关系的企业利用非货币性资产交换调节利润、粉饰业绩的行为。这些强制性的披露要求，对于维护我国投资者的利益以及保证报表使用者的正确决策，将发挥重大作用。

3 我国非货币性资产交换会计处理中的现存问题

企业会计准则第三条规定，非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

（1）该项交换具有商业实质。

（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

企业会计准则第七条规定，企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：

（1）支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

（2）收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

企业会计准则第八条规定，企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：

（1）支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

（2）收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

但是新会计准则体现原则导向的制定思想，没有给出哪些相关税费计入成本，哪些相关税费计入损益的规定。这不仅为会计实务的具体操作带来了不便，而且为企业进行利润操纵留下了隐患。通过对CSMAR数据库中国上市公司财务报表的搜集情况来看，有92家上市公司披露了非货币性资产交换的损益情况，具体情况如表1所示。

非货币性资产交换虽属于非正常业务，但是会对企业的净利润和每股收益产生影响。从表1可以看出，确认为非货币性资产交换利得的比例是82.61%，而确认为非货币性资产交换损失的比例是17.39%，可见实务中企业发生的非货币性交换大多情况下会增加当期的利润。

关于相关税费问题，文章认为企业取得资产的成本一般由价、费税组成。准则中的账面价值与公允价值可以理解为换入资产成本中的价，支付相关税费应理解为企业为换入资产而发生的相关税和相关的费用如运杂费、保险费，应该计入换入资产的成本中。为换出资产发生的相关税费在公允价值模式下计入当期损益，在账面价值模式下计入换入资产的成本，而不能像新准则那样一概而论，企业按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本。具体归纳如表2所示。

[案例1] A公司决定以账面价值为90 000元、公允价值为100 000元的甲库存商品，换入B公司账面价值为110 000元，公允价值为100 000元的材料，甲商品为应税消费品，A公司应交消费税1 000元，A公司支付运杂费300元，B公司支付运杂费200元。A、B 两公司均未对存货计提跌价准备，增值税率均为17%，计税价格等于公允价值。设双方交换具有商业实质，且甲、乙材料公允价值是可靠的，双方发生的运费均为换入资产而发生的。做出A、B公司的会计处理。

分析：A公司应交的消费税是为换出资产支付的消费税，不应计入换入材料的成本中，而应当计入当期损益。

A公司换入原材料的入账价值=

换出商品的公允价值+ 为取得材料支付的运杂费+换出资产的销项税额-换入资产的进项税额=

100 000+300+100 000×17%-100 000×17%=100 300

A公司应确认的损益=

换出资产的公允价值-换出资产的账面价值=

100 000-90 000=10 000

A公司的会计处理如下：

（1）换入资产时

借：原材料—乙材料 100 300

应交税费—应交增值税（进项税额）17 000

贷：主营业务收入—甲商品 100 000

应交税费—应交增值税（销项税额） 17 000

银行存款 300

（2）支付税金时

借：营业税金及附加 1 000

贷：应交税费—应交消费税（换出存货为应税消费品 ）

1 000

（3）结转成本时

借：主营业务成本 90 000

贷：库存商品 90 000

B公司换入库存商品的入账价值=

换出原材料的公允价值+为取得库存商品支付的运杂费+换出原材料的销项税额-换入库存商品的進项税额=

100 000+200+100 000×17%-100 000×17%=100 200

B公司应确认的损益=

换出资产的公允价值-换出资产的账面价值=

100 000-110 000=-10 000

（1）换入库存商品时

借：库存商品 100 200

应交税费—应交增值税（进项税额） 17 000

贷：其他业务收入 100 000

应交税费—应交增值税（销项税额） 17 000

银行存款 200

（2）结转成本时

借：其他业务成本 110 000

贷：原材料 110 000

通过上述案例可以看出：交换具有商业实质且公允价值能可靠计量的情况下，若为换出资产发生的相关税费计入换出资产的处置损益；若为换入资产而发生的相关税费则计入换入资产的成本。

如果以账面价值为基础的确认换入资产入账价值时相关税费如何处理，请看案例2。

[案例2] A公司决定以账面价值为90 000元、公允价值为100 000元的库存商品，换入B公司账面价值为110 000元，公允价值为100 000元的材料，A公司支付运杂费300元，B公司支付运杂费200元。A、B两公司均未对存货计提跌价准备，增值税率均为17%。假设交换不具有商业实质，采用“账面价值”计价。

A 换入原材料的入账价值=

换出商品的账面价值+ 为取得材料支付的运杂费+换出资产的销项税额-换入资产的进项税额

账面价值模式下不确认损益，因此A公司不确认损益

A 公司的会计处理如下：

借：原材料— 乙材料 90 300

应交税费—应交增值税（进项税额） 17 000

贷：库存商品 90 000

应交税费—应交增值税（销项税额） 17 000

银行存款 300

B公司换入库存商品的入账价值=

换出原材料的账面价值+ 为取得库存商品支付的运杂费+换出原材料的销项税额-换入库存商品的进项税额=

110 000+200+100 000×17%-100 000×17%=110 200

账面价值模式下不确认损益，因此B公司不确认损益

借：库存商品 110 200

应交税费—应交增值税（进项税额） 17 000

贷：原材料 110 000

应交税费—应交增值税（销项税额） 17 000

银行存款 200

通过案例2的分析可以得出结论：不具有商业实质或者公允价值不能可靠计量，无论是为换出资产还是换入资产发生的税费均计入换入资产的成本中。也即在账面价值计量模式下，无论是为换出资产还是换入资产发生的税费均计入换入资产的成本中。

4 结 论

通过回顾我国非货币性资产交换发展历程，可以看出现行非货币性资产交换会计准则在理论和实践上都有一定的创新，体现了会计准则国际化的趋势。但是在非货币性资产交换范围方面，我国应考虑是否包括非货币性负债交换和非货币性劳务交换问题。

新准则过于原则化，从而在实际操作过程中存在着一定的漏洞，虽然原则导向的会计准则可以降低企业通过“组织创新”“交易设计”来规避准则的可能性，但是原则导向很难保证企业有足够的职业道德水准和成熟的职业判断能力去自觉遵守准则背后所隐匿的“真实和公允”理念，况且原则导向的准则先天带来的模糊性又成为了企业进行利润操作的有利手段。尤其在会计人员素质不高、法制不健全的发展中国家，原则导向会计准则亦不易发展。建议我国现行的非货币性交换准则准确规范相关税费处理，保证会计准则的可操作性与使用过程中的一致性。实现原则导向和规则导向的最佳均衡。正如美国会计学会（AAA）会长彼德·威尔逊（G. Peter Wilson）所说的：原则和规则都需要，关键问题是需要确定原则和规则应各占多少比重，以及应如何达到两者之间的平衡。

主要参考文献

[1]FASB.APB29 Accounting Non-monetary Transactions[S].1973.

[2]FASB.FAS153 Exchanges of Non-monetary Assets[S].2004.

[3]IASB.IAS16 Property，Plant and Equipment[S].2002.

[4]Robert K. Herdman. Moving Toward the Globalization of Accounting Standards[EB/OL].http：//www.sec.gov.2002-04-29.

[5]企业会计准则编审委员会.企业会计准则案例讲解2013[M].上海：立信会计出版社.