论新债务重组会计准则下债务重组会计核算的要点

王艳红

摘要：随着我国市场经济改革的不断深入，企业之间的竞争也变得越来越激烈，许多企业在经营过程中不断出现经济下滑、财务困难等问题，最终由于这些情况而到期无力偿还，形成债务困难，企业在这种情况下，债权债务双方为了寻求省时省力、最低风险的债付债务的办法，即债务重组产生了。本文从我国新准则中债务重组进行详细概述，找到我国原有企业债务重组的方式与新准则下会计处理方式进行差异比较，最终找出核算要点。

关键词：新债务重组；新会计准则；核算要点

近年来，债务重组已经在我国上市公司中普遍存在，该项经济活动已经在会计行为中形成了规范性准则并且不断发展，从1998年首次推出债务重组的会计准则，至今我国对其进行不断修订与完善，在内容上作了大幅调整与变动，可以说经历了一个洗心革面的过程，这些变革备受各界关注，并且成为焦点，根据新会计准则对我国债务重组过程进行总结，提出明确的建议。

一、新准则中债务重组概述

（一）新准则中债务重组

新公布的债务重组较现行债务重组，在重组前提、重组资产的公允价值运用以及债权人和债务人的帐务处理方面都有了很大的变化，而这些变化会对重组企业对外披露的财务信息产生重大的影响。它增加了债务人财务困难这一前提，对于债务人与债务人达成的债务重组协议、法院裁定进一步做出让步事项进行规定，更加的突出了债务人财务困难与债务人的最终让步的经济项目实质。新会计准则对企业间的债务重组要求，必须满足债务人财务困难的前提，根据债务人的实际经济情况研究，通过其财务状况分析、比较。如：企业的短期偿债能力、企业的利润、企业的资产状况及其经济增长情况等指标，进行分析与判断是否满足要求。

二、新旧准则计量模式的差异及如何确定

（一）新旧准则计量模式的差异

旧会计准则对于企业以非现金方式偿付债务时采取帐面价值予以计量，而新会计准则在进行非现金资产偿付时会运用公允价值计量模式进行核算，根据我国现行的国际会计准则，将公允价值计量引入本国的会计核算体系，它成为本次核算方式修改的亮点。何为公允价值计量？即市场价值、该资产未来的现金价值做为资产及负债重组的计量属性进行会计核算。我国新会计准则对于债务重组的计量属性做出了重大调整，不以历史成本为计量属性，而是重新引入了公允价值及现值进行会计核算，主要表现在投资性房地产、债务重组、金融工具、非货币性交易及非共同控制下的企业合并都运用了公允价值核算属性。

（二）债务重组方式差异

新会计准则中将债务重组的范围界定缩小了，重组方式也发生的变化：首先，将原有会计准则中的低于帐面价值的现金偿付债务和非现金资产清偿合并成为资产清偿方式；其次，将原有会计准则中其他重组方式中延长债务偿还期、并在延长期间内加收利息、延长偿还期内减少债务本金等内容压缩成减少本金及利息的方式。

（三）如何确定新会计准则下的偿债资产公允价值

现行债务重组准则中用于偿债的资产、股权等重组资产一律采用账面价值进行计量，而新会计准则需要根据真实性原则，对于债务重组过程中的各种非现金资产、股权以公允价值进行计量，其他债务条件下的重组资产（债权、债务）也应按公允价值予以计量。如：非现金资产的入帐价值以公允价值确定，首先判断其是否存在活跃市场，如果该资产存在活跃市场则公允价值应由活跃市场报价得到，（如：存货）；如果该清偿非现金资产不存在活跃市场应该采用估值技术进行公允价值确定（如：固定资产在进行债务清偿时，采用现金折现估计法进行计量）；对于上市公司股权债务重组的公允价值确定，要建立在市场价值基础上确定，债权人与债务人之间本着公平自愿的原则进行，以前三个月的平均市值、当月初市价进行计量，并且在进行计量的过程中考虑稀释影响并进行适当调整，而对于没有市值的企业股权公允价值以估价模式进行确定。

三、新准则下债务重组会计处理

（一）新准则下债务重组会计处理

新准则下债务重组会计处理债务人变化：首先偿债的非现金资产、股权价值从原有帐面价值改变为公允价值进行计量；其次，债务重组收益由现行新准则规定计入资本公积，改变计入当期损益；债权人的会计处理变化包括得到资产、股权由原有的帐面价值为计量基础，改为公允价值进行计量；长期股权投资的债务清偿、其他条件债务重组，以债权、债务人具体财务处理进行相关科目改动以实际准则为准。

（二）案例分析

实例一：甲乙双方达成协议，乙公司以200000元、库存商品成本100000元，市场公允价值120000元进行债务清偿，企业增值税率17%，同时对丙公司100000元债权进行转让，由甲公司代位追偿，其余部分债务进行豁免。

乙公司会计处理如下（单位元）：借：应付账款—甲企业468000，贷：库存商品100000、应交税费—应交增值税（销项税额）20400、银行存款200000、应收账款—丙企业100000、营业外收入—债务重组利得47600。

甲公司的帐务处理：借：库存商品120000（此处为公允价值，改变现行准则中帐面价值计量）、应交税费—应交增值税（进项税额）20400、营业外支出—债务重组损失27600、应收账款—丙企业100000、银行存款200000。贷：应收账款—乙企业468000

（三）债务重组信息披露

新会计准则中对于重组双方需要信息披露的制度进行了详细的规定，它要求债务重组中的债务人在附注中，应对债务重组的方式以及债务重组过程中的利得、债务重组过程中应付金额、债务重组的资本转移使股本的变动额进行确认；债务重组过程中债权人应该对债务重组的方式进行披露，对于这一过程中的重组损失金额、或有应收款金额以及及债务重组过程中债权转股的投资增加额及该部分对于债务人总股份比重进行确认。这一披露制度的规定，要求债权、债务双方对企业的信息公布更加透明、客观，给投资者以更加详细的投资所需资料。

四、债务重组中公允价值问题

债务重组中债权人受让的资产入帐价值以公允价值入帐，不再是以倒挤得出，这样使资产的入帐价值不再是虚列，提高了企业会计信息的真实可靠性，符合会计的稳健原则，但是还是存在着一定的操纵空间，许多企业为了达到影响损益的目的，对重组的资产公允价值进行评估，最终达到控制利润的目的。企业间的债务重组过程中，准确的公允价值计量至关重要，针对不同的情况，债权人在债务重组中接受非现金资产公允价值计量，如果非现金资产在市场中较活跃，建议运用实际的市场价格作为公允价值，如果资产不存在活跃市场或者是相似资产市场，双方需要协商定价确定资产公允价值。实际的帐务处理过程中，资产的公允价值需要运用估价技术进行确认，运用专业的风险分析技术，更加准确的进行公允计量，充分考虑资金的时间价值，保证债务重组过程中，会计处理、会计信息的真实性、可靠性、公正性及权威性。

当前我国债务重组的理念与实际状况还存在着一定的差距，需要进一步完善重组准则来控制债务重组过程中人为调节利润的现象，不断推进会计事业的向前发展，从债务人角度改善盈利状况，促进其早日改善经营状况，稳定经济发展。从债权人角度，可以尽快的收回债权，减少企业不必要的损失，达到稳定经济、债务重组的目的。根据新会计准则的规定对债务重组进行会计处理，及时确定企业公允价值，即保护了债权人的合法利益，又可以使债务人顺利的度过经济难关，促进社会经济不断健康、有序的发展。（作者单位：鞍山振华会计师事务所有限公司）

参考文献：

[1]李萍.企业债务重组的会计处理和税务处理比较研究.吉林大学硕士论文，2010（4）

[2]马四海，赵雪，孙扬.我国债务重组准则应用问题探讨—由沧州化工债务重组案例引发的思考.会计之友（中旬刊）.2010（8）