通过中印税制的比较研究国内建筑业的“营改增”问题

高继红

【摘要】中印作为古代四大文明古国之二，都有着悠久和灿烂的文明。本文作者有位朋友在印度从事了5年的建筑施工财务管理工作，从他那里了解到了相当部分的印度税法，正值国内“营改增”的形势大有燎原之势，借此通过本篇论文，将中印税制之间的联系和发展呈现给读者，以便从中发现我们改革的方向和不足之处。本文以国内某大型建筑施工企业的中外实践为例，通过分析现行的中印税制，主要是增值税和营业税方面，比较它们之间的联系和区别，对照国内建筑业“营改增”的发展方向，逐步阐述作为国内建筑施工企业应如何应对“营改增”，并提出了相关建议，以更好地为我们社会主义现代化市场经济服务。

【关键词】营改增 增值税 营业税 中印比较

一、背景分析

中印两国在其悠久的历史文明中都不同程度地受到了外来势力的侵入和压迫，因此在其税制建立过程中都有相当部分的外来影响因素。印度受英国殖民统治近200年，盎格鲁—撒克逊的法律体系对其影响颇深，乃至于税法体制也一袭英国传统，现在的印度大部分的税法都源自其未独立前的英国根基，所以看到一些印度20世纪30年代的法律现在还在执行就不足为怪了。中国通过共产党领导的武装斗争争取了民族独立，解放初大部分法律参考苏联模式，初步建立起新中国的税法体系，后经文革洗礼，中国走上了改革开放的道路，借鉴各国优秀的管理经验成为了发展社会主义市场经济的主流。与此同时，中国的税制改革也走上了快速路，从70年代末引进国外税制到80年代初初步建立符合当时历史条件下的税法体系，再到90年代的全面税制改革，一直到最近的“营改增”实践，每一步都在不同历史环境下推动了中国税制改革的步伐。

二、比较分析

印度源自海洋法系，法律大多来自案例判决，这个通过翻阅印度大部分税法解析可以看到，里面掺杂了很多的案例分析，以他们不断更新的速度，所以到目前已形成了很厚的大部头，以主要税种所得税、增值税和服务税为甚。在这里首先解释一下印度的税法管理体系。印度的国家治理结构是邦联制的，每个邦都有自己相对独特的一套税法体系，而中央政府也有自己完整的税法体系，其中所得税和服务税由中央政府制定法律，增值税由各邦制定法律，因此在我们实际操作过程中会有很多不便。

在这其中印度有以下几点特色：第一，中央政府在各邦制定的增值税的基础上规定了跨邦销售的货物需要缴纳中央销售税（Cental Sales tax，简称CST），一般税率为2%，在进行跨邦贸易时还需凭借一张路单，否则即为违法。同时对跨邦贸易的货物，有些邦还会征收相应的ENTRY TAX（过境税），这是他们货物销售方面的一大特色。第二，印度的服务税与国内的营业税也不相同，英文名为Service Tax（简称ST），是仅对劳务及相关服务进行征收，税率一般为12%，允许抵扣。在对建筑劳务进行征收服务税时会将建造合同中的材料费剔除而不合并征收，这点是与国内现行的营业税大为不同的地方。如果無法分别材料费和人工费，那么就需要合征，统一税率为4%，对于这样的工作合同，印度政府还需要企业预缴一部分工作合同税（Work Contract Tax，简称WCT），作为未来缴纳增值税的抵减项。第三，印度的发票管理相对宽松，每个商户都会自制符合要求的具有自身特色的发票，在国内这是不允许的，而只能开具国家统一印制的标准格式发票。印度政府是如何对这些零散发票进行管理的呢？这个一般是通过月度或季度的报税进行，如果你想进行税额抵扣，那么就需要提供上家已纳税证明，这样一环扣一环就保证了征税的效率。第四，外国企业在印度要取得所得税的优惠可以根据195法条进行申请，通常都会获得优惠税率证书，否则外国企业将要被征收40%的预缴所得税，这是相当恐怖的。其他的印度特色方面还有很多，例如消费税的抵免和返还，以及途中销售的相关规定对我们都是有相当的借鉴意义。但考虑到篇幅的问题，在本文中我将重点通过对增值税和营业税的比较来阐述中国目前“营改增”的相关问题。

三、重点分析

中国自1979年在个别地区的机械和农机具等5个行业引入增值税，1984年开始在全国范围内对几大支柱产业12类货物实行增值税，1994年进行税制改革，进一步扩大增值税征收范围，包括修理修配和加工劳务，同时对其他劳务、无形资产和不动产征收营业税，2009年为了鼓励投资，促进技术更新，逐步实现了从生产型增值税向消费型增值税的转变。

我国某大型建筑施工企业2006年进入印度建筑领域进行总承包施工，面对全新的税法体系，如何规避税务风险成为了项目运作过程中不得不考虑的问题。从财务经验来说，总体包括如下几个方面：第一，在总包合同签订时将间接税不纳入合同总价范围内，也就是将增值税和服务税等按照印度当地税法要求单独结算，因此国内预算员在进行合同定额测算时需要将这部分费用扣除考虑，从而降低投标报价总额，但在实际结算时我们可以根据相关税法规定而进行相应的间接税结算，而不影响项目的整体效益。第二，根据印度的税法特色，我们充分利用印度税法的相关规定，将总包合同拆分为服务设计、供货和工作合同几个合同单独签订，这样的话可以有效地避免重复纳税问题，虽然会产生有意避税的问题，但是只要我们实事求是地操作，保证手续齐全就可有效应对。在这个方面一个是考虑所得税的预缴问题，一个是考虑工作合同税的预缴问题。第三，对于跨邦采购货物尽量采用途中销售的模式，直接在货物运输途中将货物的所有权转移给业主，这样既避免了二次征税，也有利于业主对物资的管理和结算。

正是借鉴于印度海外的施工经验，某大型建筑施工企业在国内承揽项目时也会根据中国现行增值税和营业税的相关规定进行合理筹划。例如在组织结构方面，单独设立设计公司、钢结构公司以及混凝土公司等，单独签订设计和供货合同，避免国内营业税不区分材料费和人工费而导致的重复纳税问题的产生。这在国内税法中可笼统称为兼营行为，当然这是对一个企业集团来说的。而当建筑施工企业与甲方业主签订了总包合同，那就是混业经营问题，这样就会按照营业主体的主营活动来判断到底是适用增值税还是营业税，因此这样也会对税务征管产生难题。

根据国务院的初步规划，建筑业“营改增”适用税率为11%。根据中国建筑会计协会的调研结果来看，就收到的66户建筑施工企业的有效样本来看，据实统计测算2011年应缴纳的增值税与原缴纳的营业税相比，增加税负的企业有58家，占66家的88%。因此2014年的“营改增”将建筑业的改革推后了，实在因为建筑业牵涉面太广，关系错综复杂，搞不好会影响改革的大局。

造成税负增加的原因很多，一方面是因为设立的“营改增”适用税率过高，目前国内建筑施工企业的毛利率普遍较低，一般维持在3%～7%区间内，较好的可以達到10%，相比较现行的营业税率3%，理论上11%的增值税率可以达到节税的目的，但是由于建筑施工中，普遍存在无法取得专用发票的问题，针对目前凭票抵扣的现状，实际增值税率会更高。第二方面是因为成本结构不平衡造成。目前国内大多数建筑施工企业主要以劳务承包为主，人工成本比例较高，而且部分原材料，例如砂石料等很多从当地农民手中采购，无法取得进项税票，也会造成税负增加。最后，由于存在大量的存量资产无法获得抵扣而造成税负增加，例如以前年度购置的大型机械设备。

虽然“营改增”的改革会在一定程度上影响部分建筑企业的整体效益，甚至影响整个经济的平稳运行，但是建筑业的“营改增”的总体趋势不会变，它将对整个建筑行业产生积极影响，有利于企业转变经营观念，规范企业运作，提高技术创新能力等。

四、结论和建议

综合以上分析和研究，我们不难看出在中印两国的税制对比研究中，区别是存在的，差异是不小的，但总体趋势是一致的。结合对印度相关税法的研究，我认为以下几个方面在进行建筑业“营改增”的改革中需要当权决策者予以考虑：

第一，建筑业“营改增”的税率问题。参考印度的工作合同综合税率4%，我认为国内建立与整体建筑业毛利率相联系的增值税率比较符合行业的发展规律，可以设定浮动税率，每年根据上年的建筑业整体毛利率来测算和设定当年的增值税率，不断推动建筑业的发展。

第二，集团公司的治理问题。面对“营改增”不可逆转的趋势，应提前策划，早做准备，及时进行组织机构调整，明确分工和内部责任制，设立专业化公司，讲究协作，共同参与项目的施工建设，获得足够的增值税进项税源。

第三，平衡成本结构问题。建筑施工企业应逐步提高机械技术的投入力度，加大研发，进行设备的升级换代，除保留核心团队外，将辅助协作劳务外包，平衡财务整体成本结构，保证人、机、料的合理比例，争取增值税进项税合理最大化。

第四，对存量资产的征税问题。参考其他行业已实行的存量资产增值税相关规定，对于改革前已购置未享受税额抵扣的资产进行处置时，可以使用优惠税率，对于继续投入使用的可考虑按照折旧进度予以一定的应纳税额抵免，减少企业因存量资产无法抵扣而短期增加的税负问题。

第五，当期税额较大对现金流的影响问题。建筑企业往往会面临拖欠工程款的问题，这样也会造成产生了纳税义务而无现金缴纳的问题。在这一点上需要我们当权决策者额外需要注意的，因为这往往会造成社会矛盾，影响社会稳定。我建议所有需要待抵扣的进项税发票只有在款项完全付清的情况下才允许抵扣，只有这样才能保证增值税缴纳的连续性。

第六，建筑业“营改增”应与不动产联合进行问题。目前建筑业上游的增值税问题基本可以解决，如果下游房地产业无法进行抵扣，也就相当于将建筑业的出口堵死，也会造成成本增加。如果联系上下游都能获得抵扣，那么实行“营改增”改革将会顺畅很多。

第七，部分进项税发票无法取得问题。针对目前的砂石料采购发票问题，可参考现有增值税暂行条例规定直接从农业生产者手中采购农产品的相关规定，直接规定抵扣税率。

最后，鉴于未来建筑业“营改增”政策的不确定性，为了减少过渡时期的麻烦和对现金流的影响，对于2014年底尚未开具营业税票的，应及时开具。让我们以全新的姿态来迎接建筑业“营改增”改革的到来。

参考文献

[1]财税【2011】110号关于印发《营业税改征增值税试点方案》的通知.

[2]THE CENTRAL SALES TAX ACT，1956.

[3]THE HARYANA TAX ON ENTRY OF GOODS INTO LOCAL AREAS ACT，2008.

[4]THE HARYANA VALUE ADDED TAX ACT， 2003.

[5]WORKS CONTRACT （COMPOSITION SCHEME FOR PAYMENT OF SERVICE TAX） RULES，2007.