内部控制缺陷的分类、认定与披露

姜中

摘要：文章对深市主板公司2011年的年度报告进行汇总和整理，对各公司的内部控制自我评价报告进行了分析，并且对内部控制缺陷的披露情况及自评报告中暴露出的内部控制缺陷问题进行了归纳和总结。在此基础上本文从制度、理论及操作三个方面对内部控制分类、认定与披露过程中存在的问题进行分析，对于《企业内部控制基本规范》及其配套指引在实施过程中存在的问题进行了总结，同时也对上市公司及其监管者如何加强自评报告的规范化提出了相应的建议。

关键词：内部控制缺陷；分类；认定；披露

一、研究背景

2006年，沪深两市相继出台了《上海证券交易所上市公司内部控制指引》和《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》，均要求有条件的上市公司在披露年报的同时对董事会关于公司内部控制有效性的自我评价报告予以披露。2008年财政部等五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》，要求上市公司对内部控制的有效性进行自我评价，并且要披露相应的自我评价报告。《企业内部控制基本规范》的颁布确立了以五大目标、五大要素为核心的内部控制基本框架，但是其中并没有对内部控制缺陷做出具体的定义。为了保证基本规范的顺利实施，2010年财政部等五部委发布了企业内部控制实施路线图和《企业内部控制配套指引》，其中配套指引包含《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》三部分，这种“应用”、“评价”与“审计”相结合的内部控制制度模式标志着我国企业内部控制规范体系的基本形成。

虽然我国在内控缺陷的分类与认定上有了不小的进步，但是目前在内部控制缺陷的认定与披露方面仍然存在着概念模糊及可操作性差等问题。例如，《评价指引》按照内控缺陷的影响程度将其分为一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷，但是对于内部控制缺陷的具体定义、如何区分及怎样披露等问题并没有详细的规定。这些制度方面的空白也导致了内部控制缺陷认定困难及披露质量不高等一系列问题。鉴于此，本文从分类、认定、披露三方面着手，对内部控缺陷进行系统研究，对现阶段存在的问题提出了相应的建议及解决思路。

二、中国现阶段关于内部控制缺陷的规制要求

关于内部控制缺陷的分类和认定，《企业内部控制评价指引》第十六条指出“内部控制缺陷按成因可以分为设计缺陷和运行缺陷”，第十七条中提出“内部控制缺陷按照影响程度分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，具体认定标准由企业根据指引的要求自行确定”。

关于内部控制缺陷的披露，《企业内部控制评价指引》第二十一条提到：“内部控制评价报告应当分别就内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等要素进行设计，对内控评价过程、缺陷认定及整改情况、内控有效性的结论等相关内容做出披露。”

三、中国上市公司披露内部控制缺陷现状研究

（一）样本的选取及数据来源

本文以2011年深市主板A股477家上市公司为研究对象，通过对巨潮资讯网所披露的内部控制自我评价报告及相关公告信息汇总和进一步处理，对企业内部控制披露情况进行了分析和研究。调查结果显示，截至2013年1月1日，477家上市公司中有418家公司出具了自我评价报告，在出具自评报告的公司中有258家没有对内部控制缺陷相关的信息进行披露，其余的160家公司分别从分类情况、认定标准、具体表现及整改措施等方面对内部控制缺陷进行了不同程度的披露。

（二）内部控制缺陷的分类情况研究

关于内部控制缺陷的分类，在《企业内部控制评价指引》中提到：“内部控制缺陷按成因可以分为设计缺陷和运行缺陷，按照影响程度分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。”通过对收集到的资料进行分类汇总我们发现，各公司在内部控制缺陷的分类上并没有太大的差异，大都是在现有基础上做了进一步细化。

1.设计缺陷和运行缺陷。简单地说，设计缺陷主要是指与内部控制相关的制度建设不完善，如企业的机构设置存在缺失或重复的现象、各岗位之间的职责权限没有进行明确划分等。运行缺陷主要是指现有制度因为种种原因没有按照设计意图运行，如企业审计委员会无法有效发挥对内部控制的监督作用、“三重一大”的决策程序不符合规定等。

2.一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。重大缺陷是可能导致企业严重偏离控制目标的一项或多项控制缺陷的组合，如董事、监事和高级管理人员舞弊，重要业务缺乏制度或制度系统失效等。重要缺陷是可能导致企业偏离控制目标的一项或多项控制缺陷的组合，其影响程度低于重大缺陷，如民主决策程序存在但不完善、关键岗位业务人员流失严重等。一般缺陷，是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他控制缺陷，如决策程序效率不高、内部控制一般缺陷未得到整改等。

3.财务报告内部控制缺陷与非财务报告内部控制缺陷。财务报告内部控制缺陷是指在会计确认、计量、记录和报告过程中出现的，会对财务报告的真实性及完整性产生直接影响的控制缺陷，如存货盘查后未按要求签名确认、企业固定资产台账变更记录更新不及时等。非财务报告内部控制缺陷是指虽然不会直接影响到财务报告的真实性及完整性，但是会对企业经营管理产生不利影响，如企业文化建设不完善、企业技术人员的大量流失等。

（三）内部控制缺陷认定标准的确定

由于我国对于内控缺陷认定标准没有一个统一的规定，所以如何确立内部控制缺陷认定标准成为内部控制评价过程中要面临的重要问题。对上市公司公开的资料进行研究发现，各公司结合自身的行业特征、公司规模、风险承受能力及风险偏好等因素，分别确定了适合自身实际情况的认定标准。在160家披露内部控制缺陷的上市公司中，51家对公司的内部控制缺陷认定标准进行了披露，109家公司并未披露內部控制缺陷认定标准。在披露认定标准的51家公司中，有42家采用定性与定量相结合的方式确立标准，5家采用定性标准，4家采用定量标准，具体情况如下。

由表1的统计可以看出，多数公司并没有对内部控制缺陷认定标准予以披露，而披露内控缺陷认定标准的公司则多采用定性与定量相结合的标准。内部控制缺陷的定量标准比较容易确定，通常以某一项财务指标作为计量标准，如合并税前利润总额潜在错报≥合并税前利润的5%、资产总额潜在错报金额≥资产总额的1%、销售收入潜在错报≥销售收入总额的0.5%等。

对于内控缺陷认定中定性标准的确立，不同公司有着不同的要求。关于重大缺陷的认定，除了在审计指引中提到的三项之外，还包括缺乏民主决策程序、违反国家法律法规并受到处罚、内部控制重大缺陷未得到及时整改、中高级管理人员和高级技术人员严重流失等。关于重要缺陷的认定，主要体现在民主决策程序存在但不够完善、内部控制重要或一般缺陷未得到整改、重要业务制度或系统存在缺陷、审核委员会和内部审计机构对内部控制监督存在缺陷等。对于一般缺陷的确认主要包括决策程序效率不高、一般缺陷未得到整改、一般岗位业务人员流失严重、业务流程的一般控制缺失等。

（四）内部控制缺陷的披露情况研究

內部控制缺陷的披露是企业自评报告中非常重要的一项内容，通过客观披露公司存在的内部控制缺陷，可以使相关投资者对企业整体运行情况及内部控制具体情况有一个全面的了解，同时也能够督促企业对现有缺陷的整改，从而促进企业内部控制系统的不断优化，为企业未来的良性运作提供重要保障。

在160家披露内部控制缺陷的上市公司中，在自评报告中未披露公司存在内部控制缺陷的有130家；披露公司存在内部控制缺陷的有30家，这些公司对内部控制缺陷的披露主要有以下三种方式：（1）仅提及公司存在内部控制缺陷，但未对缺陷的具体情况进行详细说明；（2）仅披露内部控制缺陷的数量；（3）对公司内部控制缺陷的具体内容进行详细说明，具体披露情况如下。

从表2中可以看出，不同公司对于内部控制缺陷的披露程度有着很大的差异。现阶段多数公司并没有对内部控制重大、重要及一般缺陷进行详细的说明，仅有少数几家企业对于自身存在的问题及对应的整改措施进行了完整的描述。

四、研究结论与相关建议

随着内部控制相关法律体系的建立健全和完善，企业内部控制建设也逐渐被企业所重视，但是在研究中我们发现，现阶段很多企业的自评报告内容比较空洞，只是停留在表层描述，并没有提供太多关于企业内部控制的具体信息。在自评报告中关于企业内部控制缺陷的披露显得比较随意，并没有一个统一的格式，特别是关于内部控制缺陷认定标准的确立比较混乱，不同公司之间往往存在着较大的差异。现阶段，多数上市公司对于自身存在的内部控制缺陷采取了回避的态度，并没有在自评报告中详细说明自身存在的各类内控缺陷。除此之外，很多公司忽略了内部控制缺陷的后续整改问题，并没有提出切实可行的措施。

鉴于研究中发现的一些问题，本文提出以下建议。

首先是企业层面。企业是内部控制的建设者和实施者，企业的态度也决定着内部控制建设的效果和质量，所以企业要首先提高对内部控制工作的重视程度，积极推动企业内部控制体系的建立。同时，在实施过程中要结合企业实际情况对内控评价体系进行适当修整，使其更加适应企业自身发展的需要。此外，企业也要发挥审计的作用，对于存在的内部控制缺陷进行及时、客观的披露，对于暴露出的问题要及时整改，只有这样才能促进企业更快更好地发展。

其次是相关监管部门层面。监管部门要积极推进相关法律法规的建立和完善，使内部控制建设过程能够有法可依。同时，由于我国目前并没有明确内部控制缺陷的具体认定标准及披露的具体格式，这在无形中加大了企业认定和披露内控缺陷的难度，所以监管部门要统一标准，对现有规范中表述模糊的部分进行进一步细化，降低企业的执行难度，也使企业内部控制相关信息的披露更加规范化。此外，监管部门要加大对企业内部控制缺陷披露的检查力度，推进企业内部控制信息的公开化、透明化建设。

此外，会计师事务所作为独立的第三方，也要发挥其外部审计的作用，加强对内部控制审计业务的重视，同时要注意保持自身的独立性，在审计报告中对企业内部控制的建设情况做出全面、客观的评价，为投资者和监管者提供更好的参考。

参考文献：

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[3]杨有红，李宇立.内部控制缺陷的识别、认定与报告[J].会计研究，2011（03）.

[4]刘亚莉，马晓燕，胡志颖.上市公司内部控制缺陷的披露：基于治理特征的研究[J].审计与经济研究，2011（05）.

（作者单位：青岛啤酒股份有限公司青岛啤酒五厂）