非货币交易准则存在的问题及相关对策

商芳芳 李阳

摘要：非货币交易是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。自1999年以来，我国财政部先后三次制定及修订了非货币性资产交换会计准则，其目的是为了规范企业非货币性交易事项的会计核算和相关信息披露，从而提高会计信息的质量。本文从国内和国际两个角度，对准则的适当范围进行了比较分析，探寻存在的问题并提出相关对策，以期完善我国非货币性资产交换会计准则。

关键词：非货币性交易；商业实质；公允价值；交换损益

一、非货币性资产交换的准则及研究现状

1999年6月28日我国财政部发布了《企业会计准则——非货币性交易》准则，2000年1月1日起该准则在我国各种企业中开始执行。

2001年1月18日，在前面执行了一年的基础上，财政部又重新修订了《企业会计准则—非货币性交易》准则，规定从修订之日起在全国内按该准则执行。

2006年财政部该准则进行改名，更名为《企业会计准则第七号—非货币性资产交换》。

在我国，非货币交易准则是第一个有关非货币交易的规章，该准则规范了交易双方进行非货币交易时如何进行会计处理。当现在为止，世界各国都很少有有关该项交易的专门规定，包括国际会计准则委员会，只有美国会计原则委员会和美国财务会计准则委员会对非货币交易准则做了明确规定，从国际会计准则中引入了商业实质，并且对商业实质的具体内容进行了规范。

2004年l2月，美国财务会计准则委员会发布了财务会计准则公告第153号《非货币性资产交换》，重申了公允价值计量基础。

谢华莉将非货币性资产交换新旧会计准则进行了对比，认为非货币性资产和非货币性资产交换概念方面与非货币性资产交换计量和会计处理方面存在着差异。另外，在确认交易损益方面也存在着差异。

林宗纯从非货币性资产交换的认定以及计量等角度阐述了一些意见，提出换出资产的公允价值应该理解为价税合一以及有关相关税费等问题的观点和建议。

非货币交易是一种不以货币为媒介、非经常性的特殊交易业务。其在交易过程中可能会涉及到补价的问题，当涉及到补价时，就需要对该交易是否属于非货币交易的范畴进行判断，该判断具有一定的不确定性。另外对于非货币性资产交换业务应该采用哪种计量方法也存在着很大的不确定性，当符合会计准则要求的计量条件时，一般采用公允价值计量，但对于是使用换入资产还是换出资产的公允价值进行计量又会存在争议。由此可以看出，非货币性资产交换业务不属于经常性的交易行为，具有一定的特殊性，那么在我国会计准则方面就会存在一些待完善之处。

二、非货币性交易准则存在的问题

（一）非货币性资产交换准则适用范围问题

《美国会计原则委员会意见书第29号——非货币性交易会计》中，非货币性交易是指不涉及或者涉及很少的货币性资产或负债的交换和非互惠转让。

比较上述定义与我国非货币性资产交换概述的不同可以看出我国非货币性交易不涉及非互惠转让、非货币性负债，也不涉及劳务即资产和劳务、劳务和劳务之间的交换，另外资产整体置换涉及到负债置换的事实上也被非货币性交易准则排除在外。

（二）对“确凿证据”的解释不明确

非货币性资产交换在不涉及补价时，换入资产的入账金额不受采用换入还是换出资产的公允价值为基础进行计价的影响；但是当涉及到补价时，即换入资产的公允价值与换出资产的公允价值不相等时，此时要考虑换入资产和换出资产的公允价值的可靠性，换入资产的入账金额就会受到是采用哪种计价基础作为入账价值的影响，一般情况下“支付补价的公允价值+补价<收到补价方的公允价值”。因为选择了不同的公允价值为基础，导致资产入账金额的不同，从而影响到会计人员对会计准则的理解和所提供会计信息的准确性。

（三）公允价值的不确定应用

非货币性资产交换准则第七条规定企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，如果发生了补价，应当分别按下列情况进行处理：

1.支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

2.收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

从以上情形可以看出公允价值并不包括增值税，增值税的计算方法一般为公允价值与相关税率的乘积。由此可知，在我国会计准则体系中，增值税是不包含在公允价值中的，但使用不含增值税的公允价值来计量非货币性资产交易会导致该交易实质上并不公允。在现实操作中用不含增值税的公允价值进行交换存在着很大的弊端，因此，我国会计准则应该将按照公允价值进行等价交换改为按照交换价值进行计量。

三、对我国非货币性资产交换准则改进的措施

（一）扩大非货币性资产交换准则的规范范围

对于我国非货币性会计准则，我们应该对目前已经出现但还不是太普遍的交换业务进行规范，如非互惠转让业务、劳务交易等。另外，前面我们已经讨论过资产整体置换还涉及到负债置换，虽然该项交易情况较少，但对于该种情形我们也应当进行规范，确保会计系统的完整性和准确性。此外，我国可以借鉴国际惯例把非货币性劳务交易归入到非货币性资产交换中，对非货币性资产交换的定义进行修改，扩大该准则的适用范围。另外，判断一项交易是否属于非货币性资产交换时还应遵循“实质重于形式”的会计原则；同时还要遵循會计“谨慎性原则”，保证会计信息的可靠性和准确性。

（二）准确定位“确凿证据”

在非货币性资产交换中应将“确凿证据”明确为：

1.对确定非货币性资产交换公允价值有直接影响的客观证明，包括活跃市场所确定的资产的公允价值。

2.同类或者类似的市场所确定的资产的公允价值。

3.采用估值技术所确定的资产的公允价值。

（三）公允价值定价

管理层应当选择普遍认同且具有可靠性的估价技术对公允价值进行定价，尽量不使用具有局限性的参数。但公允价值的定价需要考虑交换资产的新旧状况、已提折旧情况、计提减值准备等，而这些问题的确定都只是凭借会计人员的主观意见，公允价值确定的主观性降低了会计信息的可靠性，同时会造成企业操纵利润的现象发生。只有使用具有一定技术含量的计量方法有助于提高会计信息的质量，并且防止企业操纵利润现象的产生。

（四）加强非货币性资产交换会计处理的信息披露

充分的信息披露对非货币性资产交换准则具有重要意义。商业实质是决定换入资产成本能否使用公允价值进行计量的重要判断条件之一，但对于“显著”一词该准则并没有给出明确的界定，因此实际工作中会计人员并不能准确把握“显著”一词表述的会计信息，那么在进行此类会计信息处理时，信息披露就会发挥重要作用。正确而又及时的进行信息披露有助于会计信息使用者准确把握会计资料，做出正确的会计判断。

（五）加强会计准则研究，提升财务人员专业能力

我国会计研究尚不成熟，虽然大体与国际会计准则趋同，但很多方面还都存在问题。我们需要做的是不断加强会计准则研究，完善会计准则，而不是要照搬或者模仿国际会计准则。另外，提高会计人员的职业道德和专业技能，能够确保会计信息的可靠性和相关性，同时有益于社会公众的利益不受损害。（作者单位：山东财经大学会计学院）

参考文献

[1]汪春信.《对中美非货币性交易准则的比较》[J].财会月刊，2000（12）：43-44

[2]李佳妮.《新非货币性资产交换准则思考》[J].现代商贸工业，2011（7）：178-179

[3]段晓宇，章新蓉.《非货币性资产交换中”确凿证据”操作化的探讨》[J].商业会计，2010（11）：22-23