变动成本法的优缺点及应用研究

僧会远

摘要：变动成本法与完全成本法相比，因其更侧重于企解决企业内部管理问题，侧重于面向企业未来决策，因此能够更好的满足企业内部经营管理需要。本文着重分析变动成本法的优缺点，并针对变动成本法的缺点提出一点改进的建议，以为企业更好的运用变动成本法进行经营决策提供一点参考。

关键词：变动成本法；优点；缺点；应用

一、 变动成本法及其理论依据

所谓变动成本法，是指在企业日常产品成本计算过程中，以成本性态分析为前提将所有成本费用划分为变动成本和固定成本，把变动生产成本如直接材料、直接人工、变动性制造费用作为产品成本构成内容，把固定成本和非生产成本如财务费用、销售费用等作为期间成本，按贡献式损益确定程序来计量损益的一种成本计算模式。其理论依据是：成本按性态分类可分为固定成本、变动成本和混合成本，混合成本又可拆分为固定成本和变动成本两部分，而构成产品成本的应当只有变动生产成本而非固定生产成本。因为固定成本是为了维持企业生产经营能力，无论当期产品多少，产品有无，固定生产成本均会发生且不变，亦即：它不随产品的增加或减少而变化，因而也就不符合收入与费用的配比原则。而在生产工艺水平不变的条件下，变动生产成本是随着产品数量的变化而变化的，以变动生产成本作为产品成本，显然比完全成本法不考虑成本与产量之间的关系而将制造费用不加区分的全部计入产品成本更符合收入费用配比原则。

二、 变动成本法优点

1.简单明了的为管理者提供了销售量，固定成本总额，单位变动成本等有关信息，便于管理者进行本—量—利分析。变动成本法是按照下式计算税前利润的：销售收入-变动成本=贡献边际，贡献边际-固定成本=税前利润。将上式进行整理可知，依变动成本法计算利润的公式可简化为：利润=销售收入-单位变动成本×销售量-固定成本（基于本—量—利分析的线性假设基础之上，即：相关范围内，成本与销售收入在图形上表现为线性形式）。它清楚的展示了成本，业务量，利润三者之间的内在联系，避免了完全成本法通过复杂的成本配比计算确定利润的过程。同时，变动成本法可以企业管理人员通过它所提供的资料进行本—量—利分析，便于企业确定盈亏平衡点以及目标利润一定时产品的产量。

2.变动成本法可使企业管理者联系销售环节制定生产计划。在变动成本法下，固定性制造费用作为期间成本，不随存货实物流转而流转，不构成产品成本。在生产技术水平不变的前提下，若销售量、产品单价不变，则税前利润与销售量成线性关系，亦即：利润随销售量增加而增加，随销售量减少而减少。这就会使企业管理人员重视市场供求关系，根据供求关系确定产量，避免盲目生产可能造成的产品积压。

3.使用变动成本法便于进行责任归属。变动成本法提供了包括变动生产成本，固定生产成本，变动非生产成本，固定非生产成本等的相关资料，而变动生产成本通常发生在生产过程之中，应由生产部门负责；而固定生产成本的发生与生产产品的数量没有太大关系，因为固定生产成本无论当期产品数量多少均会发生，其数额高低不应由生产部门负责，而应由管理部门负责。变动非生产成本多为销售费用，财务费用，应由销售部门，财务部门负责。变动成本法记录了企业各个单位所有成本耗费的数据，并区分为变动成本和固定成本，管理者可据此结合上述追究相关部门责任。

4.避免了繁琐的计算。变动成本法将固定性制造费用划分为期间成本并从贡献边际之中直接扣除，避免了会计核算时将固定性制造费用在产成品，半成品，在产品之间的分配这样一个过程，节约了会计人员的时间，降低了会计人员的工作量。

三、变动成本法的缺点

1.变动成本法与会计准则有出入，给国家税收造成了损害。按照《企业会计准则》规定，制造费用无论是变动性制造费用还是固定性制造费用，均应作为生产成本计入产品成本。而在变动成本法下则将制造费用中的固定性制造费用作为期间成本抵扣贡献边际，与完全成本法所核算出的当期利润相比，可能会导致当期利润减少，给国家税收造成了损害。

2.从长期来看变动成本法有其局限性。变动成本法要求一定技术条件下单位变动成本不变，但事实上，从长期来看单位变动成本是变化的。在进行长期决策时，变动成本法所提供的信息未必可靠。

3.变动成本法以成本性态分析为前提，但在实际工作中成本性态分析并不容易，对变动成本、固定成本的区分也有一定的主观性。受企业本身生产产品，生产工艺，生产流程等影响，同一企业可能并不能很好的将区分固定成本、变动成本，不同的企业也可能对混合成本的分拆产生不同处理结果，变动成本法的这个缺点可能会被企业利用以操纵利润。举例而言：酌量性固定成本（即：数额受企业管理当局决策影响，在不同时期可改变其数额的那部分固定成本），因企业管理当局可以决定其有无，就可以在某一会计期末通过对其加以调整而达到操纵利润的目的。

四、将变动成本法应用于实际工作

虽然说变动成本法尚有不足，但是只要稍加改进，并不影响其运用到实际工作中。其实，我们可以将变动成本法和完全成本法结合起来，而不是单独的使用其中一种。企业可以在平时主要按照变动成本法来核算，而在需要对外提供财务报告时再根据变动成本法提供的信息将其调整为完全成本法下销售成本和存货成本，以提供相应的财务报告。这样就能在平时为企业管理者提供更加有用的信息，以方便他们做出决策，分析成本，确定销售量，订货量，目标利润而在会计期末为外部会计信息使用者如：政府，审计部门等提供符合他们要求的财务报告。

因为变动成本法与完全成本法最大的区别在于前者仅将固定性制造费用计入产品成本，后者则不区分固定性制造费用与变动性制造费用，而是将制造费用全部计入产品成本。将两者结合使用，最重要的事如何处理固定性制造费用的问题。据此，企业可以在日常核算中对所有成本费用，以成本形态分析为前提，区分为变动成本和固定成本，在“制造费用”、“财务费用”、“销售费用”、“管理费用”、“生产成本”这几个会计科目下增设二级科目：“变动”“固定”。其中，“制造费用—变动”、“财务费用—变动”、“销售费用—变动”、“管理费用—变动”借方登记依照成本形态分析所划定的变动性相关费用增加额，相应的“制造费用——固定”、“财务费用—固定”、“销售费用—固定”、“管理费用—固定”核算依成本形态分析所划定的固定性相关费用增加额。“生产成本—变动”借方登记直接材料、直接人工，以及“制造费用—变动”期末转入额，贷方登记期末按一定方法（如：约当产量法）核算的应转入“产成品”账户的变动生产成本，余额在借方表示应由在产品分摊的那部分变动成本。“生产成本—固定”借方登记“制造费用—固定”转入数额，贷方登记期末转入“产成品”账户的数额，余额在借方表示在产品应分摊的固定成本。这样，若想获悉依照变动成本法核算的当期产品成本，只需考察当期“生产成本—变动”科目贷方发生额；若想知道依照完全成本法核算的当期产品成本，只需考察当期“产成品”科目借方发生额即可。这样既能反映变动成本法所提供的有利于管理决策的信息，又能满足企业会计准则的要求。（作者单位：西安财经学院）

基金项目：陕西省审计厅2012年立项课题. 项目编号：12Jk0022

参考文献：

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