土地增值税清算成本费用分摊扣除问题研究

南宁市地方税务局 韦学源

一、多个房地产开发项目的利息费用的分摊扣除问题

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定：财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；在财务费用分摊不清楚、没有银行贷款利息证明的情况下，利息支出按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本计算的金额”之和的5%以内计算扣除。上述两种扣除方法，其实给企业提供了选择的机会，企业可以根据自己的实际情况，测算一下这两种方法哪一种扣除的费用额大，费用额大，增值额就相对较小，缴纳的土地增值税就少。怎样才算“能够按转让房地产项目计算分摊”？税法中并没有明确，在土地增值税清算过程中，容易出现税务机关和企业对“能够按转让房地产项目计算分摊”意见不统一。《关于土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税函[2010]220号)文件虽然明确了房地产企业如果没有利息支出的，房地产开发费用可以按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内加计扣除，但也没有明确利息费用在多个项目如何计算分摊，容易引起税企之间争议。企业发生的借款属于多个房地产项目时，利息费用应当在多个项目之间分摊核算。企业先要确切地核算利息，才能正确地计算利息支出，因为土地增值税政策里面没有单独明确利息应当怎么核算。通常的做法是税法上没有特殊规定的，根据会计规定的要求处理；税法上有特殊规定的，根据税法规定的要求处理。所以，利息费用的计算和归集应当依照《企业会计准则》中有关借款费用的规定执行。

二、同一土地有多个开发项目公共投入的成本费用分摊扣除问题

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定：纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，以及开发土地和配套设施的成本允许扣除，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。另据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第四条规定：房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场(库)、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：(1)建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；(2)建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；(3)建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第八条规定：土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。也就是说，不同清算单位之间的亏损额不得相互抵减，所以确定清算单位是必要的。成本核算对象应在开发项目开工前确定，一经确定，就不能随意改变，更不能相互混淆。对一次性购入的土地、分别转让土地的行为，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)规定：土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。与原有的“以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位”的规定发生了根本性的变化。

如果房地产开发仅为一个项目或者说是一个土地增值税清算单位的支出，其发生的支出可以全额一次扣除。但企业是为多个房地产项目投入的情况下，因为土地增值税的清算是以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定：纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。所谓“总面积”是指可转让土地使用权的土地总面积。在土地开发中，因道路、绿化等公共设施用地是不能转让的，按《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，这些不能有偿转让的公共配套设施的费用是计算增值额的扣除项目。因此，在计算转让土地的增值额时，按实际转让土地的面积占可转让土地总面积的比例来计算分摊，即可转让土地面积=开发土地总面积-不能转让的公共设施用地面积。

三、普通住房与其他商品房的成本费用分摊扣除问题

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)文件规定：普通住宅的认定，一律按各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》(国办发[2005]26号)制定并对社会公布的“中小套型、中低价位普通住房”的标准执行。

《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)文件同时规定：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不享受减免政策。对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，怎么才算分别核算增值额？一般是指在平时的会计核算过程中，对普通标准住宅的销售收入单独记账，并对于普通标准住宅应分摊的土地价款、开发成本、开发费用、与转让房地产有关的税金、财政部规定的其他扣除项目也与其他房地产开发分开记账。为体现分开核算增值额，应当在销售不动产取得收入时，对主营业务收入增加一级明细科目“普通住房”、“非普通住房”、“商铺及其他商品房”以示区别，对销售的普通住房收入借记“银行存款”等，贷记“主营业务收入—普通住房”。发生土地使用权所支付的金额、开发土地的成本费用、新建房及配套设施的成本费用记入“劳务成本”科目。在结转成本时，根据应分摊的成本费用设置“主营业务成本”科目的明细科目“普通住房”、“非普通住房”、“商铺及其他商品房”，将应分摊的普通住房成本费用记入“主营业务成本—普通住房”，与转让房地产有关的税金以及财政部规定的加计扣除项目以此类推。下面举例说明普通住房与其他商品房之间的成本费用分摊：

某房地产开发公司建造商品住房一栋，其中一单元符合普通住房条件，二单元符合非普通住房条件。普通住房发生的土地价款、开发成本、开发费用以及财政部规定的加计扣除项目可以按照建筑面积进行分摊，转让房地产有关的税金按普通住房销售实际取得的收入计算扣除。但在实践中，对经营商用房与经营住房混为一起的，因为经营商用房的建筑成本要远远高于住房成本，对此，要将商用房的建筑造价另行作工程结算报告，以便和住房区分，目的在于准确分摊建筑成本。在计算上述混合核算的项目时，对其成本费用，应以普通住房、非普通住房和商用房三大类别，分别按建筑面积进行比例分摊。南宁市增加“层高系数建筑面积分摊法”作为扣除项目的分摊方法。纳税人采用以上何种分摊方法，由纳税人自行确定。层高系数建筑面积分摊法具体计算口径和步骤如下：(1)计算层高系数。在纳税人同一项目中，选取住房(不含别墅)层高为基数，设定为1；层高低于住房的，以1为系数；其他类别用房层高高于住房层高的，按其他类别用房层高与住房层高之比，计算出其层高系数。某类型用房层高系数=该类型用房层高÷住房层高。(2)计算层高系数面积：①总层高系数面积=∑(某类型用房层高系数×某类型用房可售建筑面积)。②某类型用房已售部分的层高系数面积=某类型用房层高系数×某类型用房已售建筑面积。③计算不同类型用房已售部分可分摊的房地产开发成本：某类型用房已售部分应分摊的房地产开发成本=房地产开发总成本÷总层高系数面积×某类型用房已售部分的层高系数面积。

四、已销售与未销售商品房的成本费用分摊问题

根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)文件规定：符合下列情形之一的,主管税务机关可要求纳税人进行清算：(1)已竣工验收的房地产开发项目,已转让的建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上,或该比例虽未超过85%,但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；(2)取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的；(3)纳税人申请注销税务登记但未办理清算手续的。土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。对未销售完毕的房地产开发项目进行土地增值税清算，就不应当扣除未销售房产相应的成本和费用。所以，房地产开发项目发生的所有成本和费用要在已销售商品房与未销售商品房之间进行分摊。国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)文件同时规定：在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积。需要注意的是：单位建筑面积成本费用中不包含税(费)，因为税(费)不与面积成比例关系，而是与销售收入成比例关系，所以，税(费)应单独计算扣除。

在实践中，税务机关对纳税人进行土地增值税清算后，发生的后续支出也是很正常的情况。如房地产开发企业清算后发生的非营利的公共配套设施支出，如果属多个开发项目所共有的，对后续发生的房地产开发成本应当按该房地产开发项目的建筑面积占总建筑面积或其他合理方法进行分摊。土地增值税是以一个清算单位进行的清算，对属于同一清算单位所发生的房地产开发成本费用不得从其他的房地产开发项目中扣除。所以，对在土地增值税清算之后发生的后续支出，如果是属于该清算单位应扣除范围的，应提供相关资料，申请税务机关重新启动原有清算单位的土地增值税清算程序，变更原清算结果，对原多缴的土地增值税可以依法申请税务机关退还，或者是从欠缴的税款中抵缴。

五、与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用与开发间接费用划分影响的成本费用扣除问题

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定：增值额的扣除项目包括开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。而所谓“开发间接费用”是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。同时规定：与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用按比例扣除，即销售费用、管理费用按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本计算的金额”之和的5%以内计算扣除。也就是说，销售费用、管理费用不论实际发生多少，一律按比例扣除。所以，如何区分哪些属于管理费用范畴，哪些是开发间接费用，也直接影响着增值额。

是否为直接组织、管理开发项目发生的费用，是辨别“开发间接费用”与销售费用、管理费用的关键所在。但在实际工作中，哪些费用是直接为组织、管理开发项目而发生的支出，哪些费用不是直接为组织、管理开发项目而发生的支出，有时确实难以划分，对此需要一个合理的分摊方法。笔者认为，应当从以下两个方面加以确认：一是从人员的岗位判断。为公司管理服务的人员的工资费用，不应组成“开发间接费用”；反之，直接为具体工程项目服务的人员工资费用，组成“开发间接费用”。二是从发生的费用性质判断是否为开发项目发生的直接费用，属于直接为开发项目而发生的费用，则组成“开发间接费用”。对不能分清是否为直接组织、管理开发项目发生的费用，则不作为土地增值税的扣除项目。

六、购买在建工程的支出是否可以按照成本费用加计扣除的问题

笔者对“在建工程”转让与股权转让作了一个比较。对“开发商收购在建工程土地增值税如何加计扣除”有些不同的看法。举例说明如下：

A公司出资2000万元，收购B公司开发的烂尾楼建设改造并销售。烂尾楼建设改造及配套设施的成本共计1500万元,收购B公司烂尾楼和改造成本均取得合法凭证，该公司财务人员办理土地增值税清算申报时，申报财政部规定的其他扣除项目(土地使用权所支付的金额、房地产开发成本之和，加计20%扣除)700万元，那么，该公司的申报的土地增值税加计扣除合理吗？

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第六条第(六)项规定，对从事房地产开发的纳税人可按土地使用权所支付的金额、房地产开发成本之和，加计20%扣除。这里关键是对纳税人从事房地产开发的部分可以按规定加计20%扣除，A公司2000万元收购的烂尾楼之前开发的部分是B公司开发建造的，并不属于A公司的房地产开发。B公司出售时可以按规定加计扣除，A房地产开发公司则对2000万元的收购成本不能加计扣除。

略)