浅议非营利组织税收征收管理制度的完善

钱小娜，王 圣

（上海交通大学，上海 200240）

浅议非营利组织税收征收管理制度的完善

钱小娜，王 圣

（上海交通大学，上海 200240）

非营利组织作为政府、市场之外的“第三部门”，日益在社会发展中起到举足轻重的作用，为此政府亦明确了给予其一定的税收优惠。为了实现这些税收优惠措施的引导作用，相应的配套制度也应完善。本文围绕《税收征收管理法》，从非营利组织的税务登记制度、免税资格认定、捐赠支出的税前扣除制度等几个方面入手，对非营利组织税收征管制度的不足与完善进行探讨，为建立更为规范化的征收管理程序提出一些建议。

非营利组织；税收征管；法律制度

一、问题的提出

作为第三部类的非营利事业，特别是随着国家对民间非营利组织的不断大力支持，它们在社会发展中越发起到重要的作用，譬如，壹基金在2013年的雅安地震中募集到了上亿的捐款。[1]立法者也早就意识到非营利事业对促进社会发展与和谐的重要作用，因此，规定了一些税收优惠措施以支持非营利事业的发展。为了实现这些税收优惠措施的引导作用，相应的配套制度也应被完善起来。不同于一般商业组织通过经营行为追求利润的实现，非营利组织的设立宗旨在于从事具有公益性质活动。由于这样的本质性区别，使得非营利组织的主要活动不应涉及到营利性的行为。因此，对于非营利组织适用的税收监管制度，也应适当有别于适用于商业组织的制度。

近年学者对非营利组织税收制度的研究，主要围绕税收实体法层面进行分析，例如邵金荣专著的《非营利组织与免税：民办教育等社会服务机构的免税问题》[2]；徐宇珊、刘华电的《国外非营利组织税收制度介绍》[3]；曲顺兰的《非营利组织税收问题研究》[4]；徐旭川的《非营利组织营利行为及其税收政策定位》[5]等。

也有少数学者从《税收征收管理法》角度进行研究。最具有代表性的是，国家税务总局政策法规司课题组的研究[6]，以及鲍楠所著的《非营利组织税收征管法律制度研究》。[7]其中提到的一些建议对笔者颇有启发。本文从《税收征收管理法》的角度出发，通过分析现有规定的不足之处，提出完善非营利组织税收征管制度的措施。

二、税务登记制度的不足与完善

《税收征收管理法》第十五条第一款规定：“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位……自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。”由此条文可知，税收征管法上仅对经营性的企业提出税务登记的要求。不过，《税收征收管理法实施细则》第十二条第二款却又规定：“前款规定以外的纳税人，除国家机关和个人外，应当自纳税义务发生之日起30日内，持有关证件向所在地的主管税务机关申报办理税务登记。”由此规定的字面意思来看，非营利组织在纳税义务发生之日起30日内进行税务登记。显然，实施细则第十二条第二款的规定显得有些奇怪。

从通常理解来看，所谓“纳税义务发生之日起30日内进行税务登记”，似乎有指每次纳税义务发生之后30日内都须进行税务登记的意思。但是这样理解显然并不合理，因为重复进行税务登记并不具有任何意义，也会造成行政资源浪费、拖累纳税人。从税务实践来看，这里的意思应该是指经营性企业之外的任何组织在首次纳税义务发生之日起30日内应进行税务登记。而且这种税务登记是一种“设立登记”，若纳税人的情况没有变化，以后再发生纳税义务时，无须再次登记。

奇怪之处在于，为何这种“设立登记”不是在非营利组织创设之时就予以进行，而是要等到首次纳税义务发生之后30日内？也许，立法者可能出于如此的考虑：经营性企业之外的组织（包括非营利组织）很少发生纳税义务，因此不需要在设立时就进行登记。但是，当其首次发生纳税义务后，说明其已经进行了某种经营性的行为，并且以后会经常进行，所以需要进行登记。

笔者认为，这种设立登记制度并不合理。首先，一方面，这种“习惯性”推定并没有必然成立的依据；另一方面，如果认为非营利组织因为很少发生纳税义务而不需要在其创立时就进行税务登记，那么，为何不采取和个人纳税人相同的处理方式？其次，这种制度的实效性也值得怀疑。有研究者指出，非营利组织“发生纳税义务”的情形只能由非营利组织自己来判定，让非营利组织确认自己发生纳税义务，并自觉上报税务机关进行纳税登记并不实际。[8]从这种意义上来看，这种登记制度形同虚设。

是否进行纳税登记和是否需要缴税没有必然的直接联系，譬如个人不需要进行纳税登记，但是当符合所得税法的规定时，需要其主动申报纳税。从这个角度来看，如何规定非营利组织进行税务登记，似乎并不重要。不过，笔者认为，税务登记有助于税务机关对于非营利组织进行一定程度的监管，防止其滥用非营利之名。因此，法律不妨规定，非营利组织在创立之初即进行税务登记。

三、免税资格认定制度的不足与完善

非营利组织，作为一种不同于政府公共部门的私人管理组织，在追求公共目标的同时，亦以纳税主体的身份出现在税收征管机关的视野之中。对于非营利组织，税收征收机关根据其服务公益且非营利等第三部门的特性在对其实行严格的税收征管制度的同时，亦给予一定程度上的税收优惠，税务机关在执行程序上，优惠措施通常通过事先对组织是否具有免税资格的认定予以落实。

根据《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税[2009]123号）的相关规定，我国目前税制已对非营利组织的免税资格认定有了初步细化的标准，然则，该文件仅仅是以一种通知的形式下发，《税收征收管理法》并未对此作出具体规定，在这一层面，其法律效力等级相对较为低下，而另一方面，在具体执行当中，通常也只是由非营利组织所在地的税务机关负责对其免税资格进行审批认定，并没有听取参考负责非营利组织登记管理的民政部门的意见，导致其中一些规定脱离非营利组织管理工作的实践，这往往使得非营利组织处于一种相对被动的地位，使其有关组织自身权益，尤其是财产方面的权益因素的考量严重不足，这显然阻碍了非营利组织的持续发展，最终导致非营利组织的终结，这亦是我国目前非营利组织难以发展壮大，良性运作的主要原因之一。譬如，广州金丝带特殊儿童家长互助中心屡次申请免税资格被驳回事例，该互助中心于2003年在广东省正式注册，在2010年开始向有关税务部门申请免税资格，却一直未能申请成功，而其在2008年至2011年期间已共缴纳了30多万的税金，在面临又将负担10多万元的税款以及在税务机关遭遇数次的碰壁之后，其副理事长罗志勇无奈通过网络微博求助免税良方，以解救其组织困境。[9]

如何有效帮助广州金丝带特殊儿童家长互助中心摆脱资格认定难之困境？而该困境，亦是我国目前大多数非营利组织所共同遭遇的困境，是其组织得以持续发展的重大障碍。据此，笔者认为，最根本的应从《税收征收管理法》的制定实施入手，从程序上对我国当前针对非营利组织相关优惠措施进行正确的落实，而这关键在于对其制度理念的厘清，我们不应将《税收征收管理法》当作单纯的“管制法”，无形中将非营利组织和税收征收管理机关置于互不平等的地位，而应遵循征纳双方平等的理念来规范对非营利组织的免税资格认定，正如台湾学者葛克昌所说，“稽征机关之任务，不在国库收入，而在依法治国原则，此由于稽征机关系公共利益之代表人，就该行政程序，应于当事人有利、不利情事一律注意（“行政程序法”第9条）。将稽征机关之任务，误认为系国库收入，主要源于将司法债权人思维模式套入公法债权之中，以国库作为私益代表人（债权人）身份与纳税人（债务人）对立，私法债务人之任务在于争取其个人利益，国家则争取国库利益。实则，稽征机关系基于公法为公共利益代表人，其任务在于依法平等核定征收公法债权，实现纳税人间负担公平，使市场经济不受公权力不当干扰。”[10]

在厘清税收征管制度理念的基础上，从更有效地保障纳税主体权益的角度出发，针对非营利组织这样一种特殊群体的存在，立足我国的制度环境及税法实践，笔者建议，就目前存在的申请免税资格认定难的问题，其很大一部分原因在于税收征收管理机关对组织资格认定“权力”上的垄断，导致执法裁量过程中难免存在随意性，使得非营利组织在申请过程中屡屡碰壁。因此，应通过成立独立于税务征收管理机关以及财政部门的第三方组织机构，来辅助对民间非营利组织相关税收优惠资格的认定，而民间非营利组织即可通过该辅助机构的协调帮助以平衡其与税收征收管理机关之间相关权力的不对等现象，从而维护其自身的合法权益。

民间非营利组织可根据对自身组织发展情况的认知，通过向该第三方机构提交相应资格认定材料，该第三方机构通过其自身运作及相关途径，向税务机关提交相应认定材料，以提高非营利组织的免税资格认定效率，从而缓解目前民间公益组织申请免税资格屡屡碰壁的困境，尤其是一些相对弱势的“草根”民间公益组织。就该第三方组织机构而言，首先，其成立基础是应具备一定的专业资格条件，即其组织成员应具备相应的专业知识背景，如具备教育、卫生、宗教等方面的资格考量基础；其次，该第三方组织机构应具有一定的民间群众基础，例如其成员组成应有社会各界不同层级人士的参与，从而形成对非营利组织的更加全面、具体、客观的评价；最后，该机构为独立于税务征收管理部门以及财政部门的第三方组织，其财权、事权亦不应受税务征收管理部门及财政部门的监管及统筹，对此可通过政府等相关组织机构以及社会大众及媒体对其予以监管，以提高其信息财务的透明度，增大公众对组织的认可度，从而巩固非营利组织的公益性及非营利等性质地位。此外，非营利组织免税资格获得难的另一重要原因在于“信息的不对称”，这亦违背了税收征管法制定理念中的征纳双方主体地位平等的原则，因此，应赋予非营利组织相关信息知悉权及建立相关便捷途径以充分维护非营利组织权益，如此使得非营利组织的自身利益从税收执行上得到真正的保障。

四、捐赠支出税前扣除制度的不足与完善

就公益性捐赠支出的税前扣除而言，主要涉及所得税法。所得税法对于公益捐赠税前扣除仅有非常简要的概括性规定，见于《企业所得税法》第九条、《企业所得税法实施条例》第五十一至五十三条、《个人所得税法》第六条、《个人所得税法实施条例》第二十四条。所得税法及其实施条例仅规定公益捐赠可以税前扣除，以及其比例；所得税法实施条例虽规定了“公益事业的捐赠是指个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠”，以及一些特征性描述“公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体”，但也仅为原则性的规定，基本不具有实际的操作性。因此，所得税法中关于捐赠支出扣除认定的规定，实质上主要见于财政部、国家税务总局和民政部的相关规章之中，主要包括《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税[2008]160号）、《民政部关于印发〈社会团体公益性捐赠税前扣除资格认定工作指引＞的通知》（民发[2009]100号）以及《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》。

上述文件虽然对公益性捐赠支出的税前扣除作出了比较全面的规定，但是，结合现行的《税收征收管理法》来看，仍然存在一定的问题。

1.立法层次偏低

《税收征收管理法》的核心理念之一就是保护纳税人权益，促进经济和社会发展。因此，为了防止征税权力被滥用，《税收征收管理法》明确规定了税收法定的原则。《税收征收管理法》第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院指定的行政法规的规定执行。”《税收征收管理法》第三十三条也进一步规定：“纳税人可以依照法律、行政法规的规定书面申请减税、免税。”言下之意，税收优惠制度（减税、免税）的建立和运行，应由人大及其常委会制定的法律或者国务院制定的行政法规来规范。

现行的公益性捐赠支出的税前扣除法律制度的规范方式，颇有打擦边球的意味。虽说捐赠支出由所得税法和实施条例所创设，但是如前所述，实际上所得税法仅作了近乎原则性的规定，实践过程中只能依据财政部、税务总局公布的相对具体的文件（如财税[2008]160号）。这些文件属于部门规章级别的规范性法律文件。

2.程序认定中的混乱

虽说公益性捐赠支出的税前扣除已经有比较明确的规定，但是实践中仍然遇到不少问题。

首先是扣除程序过于繁琐，耗费纳税人的时间和精力，也造成了行政资源的浪费。《广州日报》于2006年1月18日刊登了《为50元捐款减税花了两个月》一文，叙述了前民政部救灾救济司司长王振耀亲身体验捐款扣除的经历。文中提到为了得到50元的免税款项，捐赠者一共经历了10道程序，共花费两个月时间。[11]

其次是各地的执法方式不同。各地的税务机关对于规范公益性捐赠支出税前扣除的上述相关文件的理解不一致，导致各地的做法不尽相同。比较典型的问题就是，省级的税前扣除名单在其他省份的效力问题。由于财税[2008]160号及后续文件规定了省级相关部门也有权公布税前扣除名单，但却没有说明空间效力问题，因此实践中难免有所争议。[12]

造成这种实践中的混乱局面，实际上和立法层次不高颇有关系。相关部门制定这些部门规章时，更多地从自身执法角度出发，难以有全局性的认识。为了统一解决程序上的各种问题，可以考虑对有关的财政部、税务总局、民政部的部门规章进行统一整理，制定成符合《税收征收管理法》第三十三条规定的行政法规或者更高层次的法律。在这样一种统一整理的过程中，可以听取各方专家的意见，使得捐赠支出税前扣除制度更具系统性和全局性。

另外，现行《税收征收管理法》中鲜有对税务机关提出的要求，这就不利于提高税务机关工作的主动性。可考虑作出一些类似的规定，如“税务机关对已按法律、法规要求提交了相关书面申请及凭证的纳税人，应当尽快为其办理减税、免税”，以及“税务机关应当在法律、法规允许的范围内，研究、实施有利于提高程序效率的措施”，以提高税务机关的使命感和责任感。

五、结语

由于非营利组织在社会运行中逐步扮演起愈发重要的角色，因此，相关法律规范也应逐步完善起来，以促进非营利组织的发展，保证他们正常有序地开展各种有益于社会的事业。对此，税收法律制度也应负担起一部分的作用，既保证各种税收优惠制度能有效促进非营利事业的发展，又能防止非营利组织偏离自己的事业轨道，危害社会的利益。立法者应重视到税收法律制度对于非营利事业发展的重要性，适当考虑完善和改进相关措施，促进非营利事业在中国的发展壮大。

[1]壹基金为雅安灾区募集过亿善款[DB/OL].http：//www.people.com.cn/24hour/n/2013/0424/c25408-21256334.html.

[2]邵金荣.非营利组织与免税：民办教育等社会服务机构的免税问题[M].北京：社会科学文献出版社，2003.

[3]徐宇珊，刘华电.国外非营利组织税收制度介绍[J].涉外税务，2007，（11）.

[4]曲顺兰.非营利组织税收问题研究[J].山东经济，2005，（3）.

[5]徐旭川.非营利组织营利行为及其税收政策定位[J].中央财经大学学报，2005，（10）.

[6]国家税务总局政策法规司课题组.非营利组织税收制度研究[J].税务研究，2004，（12）.

[7]鲍楠.非营利组织税收征管法律制度研究[D].天津：天津财经大学硕士学位论文，2012.

[8]范然.税收促进我国基金会的发展研究[D].成都：西南财经大学硕士学位论文，2012：27.

[9]草根公益组织微博急求免税良方[DB/OL].http：//gongyi.ifeng.com/news/detail_2012_11/20/19360704_0.shtml.

[10]华国庆.我国《税收征管法》应当遵循的理念及其定位[J].税务研究，2009，（3）.

[11]为50元捐款减税花了两个月[DB/OL].http：//news.sohu.com/20060118/n241493901.shtml.

[12]“壹基金”公益捐赠税前扣除资格是否全国有效[DB/OL].http：//www.ctaxnews.com.cn/ctaxnews/xinwen/sdfx/sdfxwt/201305/ t20130521_1595037.htm.

[责任编辑：辛晓莉]

DF432

A

1674-3288（2014）04-0101-04

2014-06-09

钱小娜（1990-），女，上海交通大学2012级法律硕士研究生，研究方向：民商法、经济法。