避税地自动税收情报交换的发展及中国的应对

邵朱励

（安徽财经大学法学院，安徽蚌埠 233030）

为有效打击利用避税地进行离岸逃税的活动，OECD于2002年公布《税收情报交换协议范本》，提出了税收情报交换的高标准，并利用20 国集团推动了该标准在全球的认可和执行。迫于国际社会的压力，以瑞士为代表的避税地基本接受了该标准，谈签了符合该标准的税收情报交换协议，承诺按协议为缔约国提供税收情报。但是，该标准以专项税收情报交换为基础，而专项税收情报交换在打击国际逃避税方面收效甚微，因此，推动避税地进行自动税收情报交换就成了国际社会的下一个目标。本文试图在分析自动税收情报交换相对于专项税收情报交换的优势的基础上，说明国际社会推动避税地进行自动税收情报交换的行动及进展，并提出我国的应对之策。

一、专项税收情报交换与自动税收情报交换的比较

（一）专项税收情报交换的缺陷

所谓专项税收情报交换，又称依请求的税收情报交换，是指一国税务主管当局应另一国税务主管当局提出的请求，提供与特定税收案件有关的税收情报的情报交换方式。[1]专项税收情报交换方式的主要缺陷如下：

首先，此种方式程序繁琐、时间跨度长。请求国必须填写冗长的书面情报交换请求并交付给被请求国，被请求国要审核、采取本国国内法允许的情报收集措施收集情报，之后再提供给请求国，而且在实践中，几乎没有哪个有关情报交换的协议明确规定了被请求国提交情报的时限，这就可能导致被请求国拖延收集情报，等请求国税务部门收到其传递来的情报时往往时过境迁，于事无补了。

其次，目前请求国提出专项情报交换请求的实质性条件难以满足。目前有关专项情报交换请求的国际标准和各国实践都要求请求国不能提出“撒网捕鱼式”（fish expedition）的情报交换请求。根据2012年7月更新的OECD 税收协定范本第26 条注释第5 段的规定，“撒网捕鱼”式的请求即与一项公开研究或调查没有明显关联的投机性的请求。不能提出此类请求意味着请求国必须发出具体的（specific）和合理的（justified）请求，但这并不意味着请求国必须提供受检查或调查的纳税人的姓名或（和）地址，但是，在请求国不提供受检查或调查的纳税人的姓名或（和）地址的情况下，请求国必须提交其他的足以确认纳税人的信息。①OECD，Update to Article 26 of the OECD Model Tax Convention and its Commentary，http://www.oecd.org/ctp/exchangeofinformation/120718_Article%2026-ENG_no%20cover%20(2).pdf，Feb.3，2013.例如，要请求交换涉嫌逃税的纳税人的情报，则必须提交受调查的纳税人的姓名、银行账号，如果没有，则必须有详细的和确切的证据证明逃税的行动迹象、提供银行的名称。但实践中，离岸逃税者往往在本国税务部门有机会拿到他们的逃税证据之前，就已经非常隐蔽地把资金移往海外了②Carolyn Michelle Najera，Combating Offshore Tax Evasion:Why the United States Should Be Able to Prevent American Tax Evaders from Using Swiss Bank Accounts to Hide Their Assets，Southwestern Journal of International Law,2010，p.129.，因此即使本国税务部门怀疑有人逃避税，也可能无法向被请求国提出情报交换请求。

再次，专项税收情报交换属于消极的情报交换方式，请求国无法控制或影响被请求国的行动，即请求国最终能否从被请求国那里获得所需的情报是个未知数。虽然各种有关情报交换的协议大都规定被请求国有义务交换相关情报，但这种义务又受到种种限制，如果不满足相关条件，被请求国可以拒绝交换情报。③OECD，OECD Manual on the Implementation of Exchange of Information for Tax Purposes-Module on Automatic(or Routine)Exchange of Information，http://www.oecd.org /tax /exchange-of-tax-information/Manual-implementation-EOI-provisions-tax-purposes.pdf,last visit on Jan.23,2006．例如，被请求国没有义务披露违反本国公共政策的情报，没有义务采取和提供按照该缔约国一方或缔约国另一方的法律和行政惯例不相一致的行政措施。另外，情报的可得性也是问题，被请求国的相关立法可能不须记录和保存这类情报，因此难以向请求国提供这类情报。例如，有些避税地国家允许使用匿名和代码账户，允许发行无记名股票或其他匿名金融工具，同时又不登记持有人的真实身份，税务部门是无法把匿名持有人和真实纳税人的身份对应起来的，也就阻碍了税务部门有效获取银行情报和向他国交换情报。

另外，专项税收情报交换以个案为基础进行，情报交换具有偶然性，不利于纳税人提高税收遵从度。在专项税收情报交换方式下，纳税人有种侥幸心理，因为自己被“个案”的机会实在是太小，只要行动隐蔽，就可以成功隐瞒所得和财产状况，规避自己的纳税义务。

（二）自动税收情报交换的比较优势

自动税收情报交换，又被一些国家称为例行情报交换，是指来源地国就多种类型的所得（如股利、利息、特许权使用费、工资、薪金等）向居住地国系统地、定期地传递“批量”的纳税人情报。自动情报交换还可用于传递其他类型的有用的情报，如居住地的变更、不动产的购买或处置、增值税返还等。居住地国税务部门随后可以通过检查这些税收记录确认居民纳税人是否如实申报了其外国来源所得。另外，有关取得重大财产的情报可以被用于评估个人的净资产，以看看纳税人申报的所得是否足以支付这笔交易。

与专项税收情报交换相比，自动税收情报交换具有以下几方面的理论优势：

第一，自动税收情报交换程序简单、情报传递及时、迅速。在自动税收情报交换方式下，提供情报国会自动把相关情报传送给投资者的居住国，而不须该居住国提交正式请求，这样就避免了繁琐的手续。另外，自动交换的情报是来源地国家通过常规例行的途径获得的，如一般是通过支付人，如金融机构、雇主等，主动报告代扣代缴情况的方式获得，一旦来源地国家掌握了这些情报，就可以按双方的约定及时把这些常规情报传递给居住地国，而不会有拖延现象。

第二，不须事先准备足够的证据锁定受调查的纳税人。在自动税收情报交换方式下，情报提供国税务官员们只须向另一国批量提供日常工作中获得的情报，至于这些情报是否对情报接收国有用，是不确定的，这些情报只是为情报接收国提供了一种可能性，即接受国可以将被传递的情报与本国居民纳税人提交的纳税申报表中的情报进行比对，以发现接受国以前并不掌握的本国居民纳税人逃税的线索。因此，并不需要情报接收国事先提供证据锁定受调查的纳税人，情报提供国自己也不需要像在自发情报交换方式下那样分析哪个情报是情报接收国需要的，因此能够保证情报传递的快速及时性。④自发的情报交换建立在个案的基础上，而自动税收情报交换则建立在批量的基础上。自发的情报交换要求情报提供国税务官员们有一定的慎重思考能力、敏感度、责任心，比如他们在日常工作中发现了外国居民纳税人逃避税的线索，并有理由相信这一线索是纳税人居住国税务当局需要的，因此积极主动地把这一情报提供给另一国。

第三，自动税收情报交换属于积极的情报交换方式。情报提供国有主动传递情报的行动，而这些情报可能是情报接收国事先并不掌握的，因此这是比专项情报交换更为有效的应对逃税和税收欺诈的手段，如果一些国家能够积极主动地用这种方式向另一些国家传递有用的情报时，国际税收合作就已经发展到了另外一个高度。①Roman Seer and Isabel Gabert，European and International Tax Cooperation:Legal Basis,Practice,Burden of Proof,Legal Protection and Requirements，Bulletin For International Taxation,February 2011．因此，从情报交换方式的级别上看，自动税收情报交换是比专项情报交换更为高级的情报交换方式。

第四，自动税收情报交换可以提高纳税人的税收遵从度。在自动税收情报交换体制下，情报接收国会及时将接收的情报与自己原先已经掌握的纳税人的情报进行比对，这样一来，发现纳税人逃避税线索就成为常态，而非偶然，这必然会对逃税者形成强有力的威慑，从而增强纳税人的税收依从度。因为如果纳税人知道东道国金融机构有法定义务向税务部门报告所得情报，且东道国会把这些情报主动报告给母国的话，则他们就很可能正确填写纳税申报表，②Hedda Leikvang，Piecing the Veil of Secrecy:Securing Effective Exchange of Information to Remedy the Harmful Effects of Tax Havens，Vanderbilt Journal of Transnational Law,2012．否则可能因逃避税而面临罚款或刑事处罚的风险。③比如，美国对于不如实填写纳税申报表的行为，会给予严格的税务民事处罚和税务刑事处罚。根据美国《联邦税法典》第6663 条的规定，任何因欺诈而导致的税款缴付不足，必须处以缴付不足部分75%的罚款。而根据美国《联邦税法典》第7201 条的规定，纳税人如有逃避税收核定和税款支付的犯罪行为构成逃税罪的，可以对行为人处以不超过10 万美元的罚金，或者不超过5年的监禁，或二者并罚。见熊伟：《美国联邦税收程序法》，北京大学出版社，2006年版第327 页。

最后，自动税收情报交换更能够实现纳税人税负公平原则。所谓税负公平原则是指纳税人所承担的税收与其所得的负担能力相适应的原则，包括横向公平和纵向公平。横向公平要求经济情况相同的纳税人承担相同的税收，纵向公平要求经济情况不同的纳税人应承担与其经济情况相适应的不同的税收。[2]如果逃避税活动无法得到有力规制，则同样的所得，依法纳税的纳税人的税负会远远高于违法逃税的纳税人的税负，违反了横向公平原则，导致纳税人之间的不公平竞争。而自动税收情报交换可以帮助教育纳税人遵守其申报义务，使得逃税活动大大减少，这样就可以有效确保所有纳税人在正确的地点正确的时间支付公平的税收份额，从而有效增强纳税人对税制公平的信心，而对税制公平的信心对鼓励纳税人自觉遵守税法是至关重要的。

二、拒绝进行自动税收情报交换：避税地曾经的底线

虽然自动税收情报交换方式比专项税收情报交换方式更为有效，但不与他国进行自动税收情报交换却曾是避税地的底线，其主要原因是自动税收情报交换与避税地的严格的银行保密制度难以协调。

一国向另一国自动交换的情报一般是来源地国在日常工作中能够批量收集的，其很大部分是扣缴义务人主动向税务部门报告的其代扣代缴的税款信息，尤其是金融机构作为扣缴义务人上报的信息。例如，金融机构向客户支付存款利息，须从客户的利息所得中扣除客户该缴纳的利息税款代缴给税务部门，很多国家要求金融机构必须主动向税务部门提供诸如纳税人的姓名、存款额、利息额、利息税额等信息，税务部门从这些信息中可以判断纳税人是否有未纳税的所得，从而抓住逃税者。如果一国法律明确规定了金融机构的这一主动报告义务，税务部门能够获得这类情报，向他国自动提供这类情报应该没有国内法上的障碍。

但在实践中，很多国家（如避税地国家）有着非常严格的银行保密制度，这一制度就成了这些国家自动向他国提供情报的国内法障碍。以瑞士为例，1934年出台的《瑞士联邦银行法》第47 条详细规定了银行及其职员的银行保密义务，银行及其职员如果违反这一义务，随意将客户的银行信息透露给第三人，将面临严重的刑事处罚。根据瑞士税法，纳税人有义务公平准确地进行纳税申报。第三方包括银行，一般没有义务直接主动向税务部门提供情报。税务部门需要的情报和文件是由纳税人向其银行提出请求，由银行交付给其客户，而不是由银行将这些情报直接交付给税务部门，只在涉及税务刑事犯罪指控且在司法部门提出司法调查要求时，瑞士税务部门才可直接通过瑞士银行获得银行客户的情报。此时，瑞士银行的保密义务才得以免除。

这样的规定意味着，瑞士的银行在客户没有税务刑事犯罪嫌疑的情况下主动向税务部门提供客户情报可能要面临刑事处罚。而如果瑞士答应与其他国家进行有关利息税的自动税收情报交换，就意味着瑞士税务部门必须能够要求瑞士银行成批量报送其客户的存款、利息及税款情况，而这显然和瑞士目前的银行保密制度是相悖的。

另一方面，瑞士的经济结构与欧美主要国家有很大不同，其金融业是主要支柱产业，吸收并管理着世界上大约1/3 的全球私人财富。瑞士金融业吸引外资的主要手段就是严格的银行保密制度，这一制度客观上帮助其外国客户逃避了大量的母国应纳税款。最近一些年，在强大的国际社会压力下，瑞士不得已同意接受税收情报交换国际标准，算是在国际层面松动了其银行保密制度，但其却拒绝自动税收情报交换。因为，如果瑞士同意与他国进行自动税收情报交换，瑞士银行掌握的外国客户信息将完全彻底、毫无保留地暴露在这些外国客户的居住地国税务部门面前，而不像专项情报交换那样，瑞士只须披露外国政府要求其披露的特定纳税人信息，这样一来，接受自动交换的情报的国家将完全掌握其居民纳税人在瑞士金融机构的所有涉税信息，从而不会放过任何一个意欲利用瑞士金融机构逃税的人，外国客户希望通过瑞士银行逃避税的意图则会完全落空，彼时选择把资金转移出瑞士银行的外国客户将不会是零星的，而会是成批大量的逃离，这将给瑞士金融业带来很大打击。

三、国际社会推动避税地进行自动税收情报交换的努力及进展

（一）《欧盟利息税指令》

基于自动税收情报的好处，国际社会一直在试图让避税地国家接受自动税收情报交换，首次作出尝试的是欧盟。早在1998年，欧盟就开始着手起草《欧盟利息税指令》，其核心是要求成员国对本国银行最终向其他成员国居民支付的利息实现自动税收情报交换。这一规定主要是为了让存款人母国政府了解本国居民在海外的所得，以对该所得征税。但这样一来会损害一些以金融业为支柱行业的某些避税地成员国（奥地利、比利时和卢森堡）的利益，因为它们的大批存款业务可能转向实行严格银行保密制度的非欧盟成员国，因此它们要求必须使同样实施银行保密制度的瑞士等非欧盟避税地国也答应同样的安排。

在欧盟的压力下，瑞士等国最终与欧盟达成协议，接受了所谓的“预提税”方案，即这些国家对欧盟成员国居民在本国的存款征收利息预提税，税款的大部分将交还给储户原籍国，而不需要向存款者居住国提供存款所得信息。之后，奥地利和比利时则要求欧盟给予它们一定的过渡期，在过渡期内实施“预提税方案”，过渡期满后再和欧盟成员国进行银行账户信息的自动税收情报交换。这一安排最终反映在了欧盟2003年达成的《欧盟利息税指令》中。比利时之后宣布于2010年1月1日结束过渡期，和成员国进行银行账户的自动税收情报交换，卢森堡随后也宣布于2015年1月1日结束过渡期。

（二）2012年OECD《自动税收情报交换报告》

在税收情报交换国际标准确立之后，OECD、G20 又开始将推动避税地自动情报交换作为下一个目标之一。2012年4月，G20 特别要求OECD 提交一份关于改进自动税收情报交换的进展报告。在OECD 酝酿该报告期间，一些避税地国家忧心忡忡，比如巴哈马担心一旦OECD 出台了自动税收情报交换的专门文件，就意味着自动税收情报交换被纳入税收情报交换国际标准，巴哈马及其他避税地就必须自动向在岸国公布客户信息，如果避税地不接受，将会面临严厉制裁。而如果避税地接受了，就意味着其“银行保密法”彻底死亡了，这将严重损害它们赖以生存的金融业。

OECD 最终于2012年6月在G20 领导人峰会上提交了一份名为《自动税收情报交换：内涵、运作机制、好处及后续工作》的报告。正如报告名称所言，该报告详细阐述了自动税收情报交换的内涵、运作程序、优势和OECD 在推动自动税收情报交换方面已经进行的工作和还需要进行的工作。该报告明确提到：报告旨在便利自动税收情报交换的进行，以帮助那些愿意使用这一方式的国家，让自动情报交换成为一种更为有效的提高纳税人税法遵从度的工具，OECD 不建议改变现有的以专项情报交换为基础的税收情报交换国际标准。此即意味着，避税地并没有义务与他国实行自动税收情报交换，这让避税地国家长舒了一口气。

（三）2014年OECD《银行账户信息自动交换标准》

2014年2月13日，OECD 发布了《金融账户信息的自动交换标准》，这是继OECD 公布以专项税收情报交换国际标准之后的第二个有关税收情报交换的标准。该标准在很大程度上借鉴了美国此前针对境外逃漏税而制定的《海外账户纳税法案》（FATCA）。该法案旨在利用惩罚性预提税迫使外国金融机构和非金融机构向美国联邦税务局单向自动移交美国纳税人的账户信息。美国随后与一些国家签订执行FATCA 的双边协定，使这种单向信息移交走向了自动信息交换。[3]

《金融账户信息的自动交换标准》主要包含两大主要内容：一是税务当局的协议标准，即各国税务机关签订交换金融账户信息的协议的范本。二是通用报告标准（Common Reporting Standard，CRS）。该CRS 包含金融账户信息的报告和尽职调查标准。执行CRS 的地区必须制定规则，要求金融机构报告与该标准第一部分范围一致的信息，同时还要遵循与标准第二部分至第七部分相一致的尽职程序。

标准所涵盖的金融机构包括：托管机构、存款机构、投资机构和指定的保险公司，除非这些机构被用于逃税的风险很低，或被免于履行报告义务。与应报告的账户有关的应报告的金融信息包括利息、股利、账户余额、保险产品所得、金融资产的销售收入和其他源于账户资金的所得或源于该账户的支出。应报告的账户包括个人和机构持有的账户（包括信托和基金），标准还要求审查消极实体以报告其关联控制方。报告的信息包括：姓名、地址、居住地、账号、账户余额和用于计算资本收益税的股息、利息等收入。

标准第二至第七部分是金融机构为识别应报告账户而应履行的尽职程序。这一程序要求各国应确保账户持有人身份的真实性，完善真实身份登记制度。标准对个人账户和实体账户进行了区分，对老账户和新账户进行了区分，承认金融机构获取老账户持有人的信息要比获取新开户账户持有人的信息更难，成本更高。同时，对低价值账户和高价值账户进行了区分，金融机构的调查义务随着账户价值的增高而逐渐加重。①OECD,Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information,http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/automatic-exchange-financial-account-information-common-reporting-standard.pdf,last visit on Apr.3,2014.

（四）2014年G20 巴黎宣言

2014年5月6日，在20 国集团巴黎峰会上，包括瑞士等避税地在内的经合组织34 个成员国及包括新加坡、中国在内的其他13 个非OECD成员国在巴黎经合组织总部签署宣言，承诺实施OECD2014年2月13日公布的《金融账户信息自动交换标准》，与其他国家自动交换金融账户信息。这被视为将该标准在全球实施、向联手打击逃漏税迈出的重要一步。经合组织公布的标准预订在2014年秋天完成实施，届时将于10月28日及29日两天在柏林召开全球论坛，商议标准的具体实施规则。

以银行保密制度闻名于世的最著名的两个避税地瑞士和新加坡签署了上述宣言，承诺与其他国家自动交换银行信息，被世界舆论广泛认为极大地降低了纳税人进行离岸逃税的机会，这已经突破了瑞士和新加坡的底线，而两国之所以承诺进行金融账户信息的自动交换，很大程度上是因为美欧等国的制裁威胁，如果它们拒绝接受自动税收情报交换，其在美欧等国的分支机构将会面临高额罚款甚至被取缔的待遇，与此同时，瑞士等国也不愿再背负诸如“逃税者的帮凶”这样的坏声誉，与其四面楚歌，不如接受现实，承诺自动交换金融账户信息。当然，承诺实施标准就意味着瑞士和新加坡须修改其国内立法，摈弃容忍逃税的银行保密制度，尽管可能会流失逃税的客户，但这些国家的金融业也并非如舆论认为的不堪一击，毕竟，还有很多客户看中的不是其容忍逃税的银行保密制度，而是两国优质高效的金融服务水平和多样化的金融产品，适时适当作出内部调整，这些国家的金融业仍可立于不败之地。

四、中国的应对

随着我国海外投资活动的增多，利用避税地进行避税的现象也越来越严重，为有力打击避税地避税行为，我国一直积极参加国际社会促进避税地税收情报交换的各种活动。如上所述，我国已于2014年5月6日承诺遵守OECD《金融账户信息自动交换标准》，因此，我国应尽快研究该标准并制定标准的实施规则，同时加快修订相关国内立法，积极实施这一标准。

1.应尽快制定自动税收情报交换标准的实施规则

目前，我国是以专项税收情报交换为主要方式与他国进行合作，而且进行的自动税收情报交换的数量和规模都不大，并且由于种种限制，我国对他国提供的自动税收情报利用率也不是很高，因此目前我国对自动税收情报交换的认识和研究并不充分。例如，我国《税收情报交换工作规程》只是在第二章“情报交换的种类与范围”第七条中规定了自动税收情报交换的定义，第四章“情报交换的管理程序”第一节中详细规定了专项情报、自动情报、自发情报管理程序，但并未明确规定适宜和不适宜进行自动税收情报交换的具体情形。

我国承诺遵守OECD《金融账户信息自动交换标准》，意味着我国需要制定标准的实施规则。因此，必须认真研究该标准，做好和其他国家税务部门签署自动交换金融账户信息的协议的准备，并在《税收情报交换工作规程》中增加有关金融账户信息的自动交换程序，以便与他国进行有效自动税收情报交换。

2.应积极修改国内立法，以满足自动税收情报交换的需要

按照《金融账户信息自动交换标准》的要求，承诺实施标准的国家必须制定国内规则，要求金融机构报告与标准第一部分范围一致的信息，同时还要遵循与标准第二部分至第七部分相一致的尽职程序。因此，应对照标准的要求审视我国相关国内立法，以满足自动税收情报交换的需要。

自动税收情报交换的情报来源一般是情报提供国税务部门能够常规化获取的批量情报，一般是第三方常态化地主动向税务部门提供的情报，这就要求相关国内法授予税务部门获取此类情报的权力。现在世界上多数国家都建立了有效的第三方信息报告制度，把来自于纳税人应税行为有关的第三方信息的采集和使用作为现代征管实现税源分析、进行风险管理的主要手段。以金融机构的主动报告义务为例，一些国家要求金融机构自动向税务机构报告账户的开立与关闭、年末的账户余额表、贷款利息。法国要求经营股票、债券或现金业务的金融机构按月报告开设、修改和撤销各类账户的信息。韩国要求银行就其所支付利息向税务部门进行自动报告，包括支付的利息金额、代扣的利息税额、产生利息所得的银行账户、账户持有人的身份和身份证号码或者业务登记号码等，非常具体明确。

按照《金融账户信息自动交换标准》的要求，金融机构应向本国税务部门提供每一账户持有人的姓名、地址、居住地、账号、账户余额和用于计算资本收益税的股息、利息等信息。而我国2013年修订的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）并没有明确规定包括金融机构在内的第三方主动向税务部门报告批量信息的义务，在这种情况下，税务部门就不能常态化地掌握纳税人的税源信息，给那些纳税遵从度差、意欲逃税的纳税人游离于税收监管之外形成可乘之机。

其实早在《税收征管法》修改过程中，第三方信息报告制度引起重视，相关修改草案提出了加强第三方信息报告的建议，但是根据媒体2012年12月17日的报道，正在修订中的《税收征管法》遭遇掣肘，原因是各方在“涉税信息共享”等内容上无法获得共识。由于“涉税信息共享”触及了官员财产和富裕人群的敏感神经，遭到了大量的反对意见，“在税务部门内部都无法统一，在他们看来，国家尚未建立官员财产公开制度，税务部门‘扩权’不合时宜。”[4]

从消除与别国进行自动税收情报交换的障碍的角度来看，我国也应明确规定第三方信息报告的范围，加大对违反报告义务的惩治措施，这样才不会在未来的国际税收行政合作中处于被动。

[1]付慧姝.税收情报交换制度法律问题研究[M].北京：群众出版社，2011：11.

[2]刘永伟.国际税法基本原则之探讨[J].法制与社会发展，2002，（1）.

[3]朱晓丹.自动信息交换的全球化时代到来了吗——评析美国—瑞士签署执行FATCA 协定[J].国际税收，2013，（5）.

[4]许浩.《税收征管法》修订受阻“涉税信息共享”[N].中国经营报，2012-12-17.