1980年以来中国古代会计史研究综述

中国财税博物馆 陈 阳

1980年以来中国古代会计史研究综述

中国财税博物馆 陈 阳

本文根据综合研究、分期研究、专题研究三种分类，对1980年以来中国会计史的研究成果进行综合归纳，总结已有研究的特征，为中国会计史下一步的研究方向和方法提供借鉴。

中国会计史；综合研究；分期研究；专题研究

一、关于中国古代会计史综合研究专著的述评

所谓综合研究，也即“中国会计通史”，指的是中国会计从古至今发展演变的历史，是对中国古代会计历史全过程、会计发展各方面及涉及会计相关内容的全面研究以提示中国古代会计发展的历史主线和基本状况。关于中国会计史综合研究的著作主要有：《中国会计史稿》、ad 郭道扬：《中国会计史稿》，中国财政经济出版社，上册1982年6月版、下册1988年6月版。《中国会计简史》、b李宝震、王建忠著：《中国会计简史》，经济科学出版社1989年4月版。《中国会计发展简史》、c高治宇：《中国会计发展简史》，河南人民出版社1985年版。李宝震1982～1983年连续发表在《财会通讯》杂志上的系列论文《会计史话》。

以上研究成果中，最重要的是郭道扬专著——《中国会计史稿》d（上、下），由郭道扬分别于1981年（上册）和1986年（下册）完成，中国财政经济出版社1982年（上册）、1988年（下册）出版发行。该书依据大量历史档案、文献和考古文物，分原始计量与记录时代、夏商周时代、春秋战国时代、秦汉时代、魏晋南北朝及隋代、唐宋时代、元明时代、清代、中华民国时期，系统地论述了自原始氏族社会开始到中华人民共和国成立之前几千年间中国会计发展演变的过程，将古代的会计方法、财计理论、各时期会计的特点进行整理分类，是第一部系统研究中国会计历史的著作，也是有史以来我国第一部会计史专著，首次向全世界展现了一幅中国这一文明古国会计发展的宏伟画卷。该书由于对中国会计历史研究的杰出贡献，丰富了世界会计宝库，不但在国内会计学术界产生了巨大的影响，也得到了世界会计学术界的公认与推崇，在多国翻译发行。自此，中国开始有了自己民族的会计历史描述，中国会计审计的发展不再是无据可查的“盲史”。《会计发展史纲》是郭道扬的另一部会计史著作。e郭道扬：《会计发展史纲》，中国财政经济出版社1982年版。

《中国会计历史原创性研究》一文根据中国会计历史的发展脉络，f刘文文：《中国会计历史原创性研究》，天津财经大学2009年硕士论文。结合历史背景进行梳理，扬弃地归纳中国会计历史发展的轨迹，对具有中国特色的会计原创成果进行概括分析，并对产生的历史必然性加以分析，从中式单式收付簿记到中式复式收付簿记，我国现用的借贷记账法的应用与发展过程，探询会计原创的现实意义及挑战。

二、关于中国古代会计史的分期研究述评

1. 先秦时期。这一时期会计史的研究主要围绕会计的起源、早期发展以及《周礼》所反映的会计相关历史展开。

李孝林根据金文记录研究审计史，提出金文证明西周具备审计机构及当时的审计活动已达相当高度，根据西汉简牍提出了复式记账法产生于西汉。a李孝林：《金文、简牍——古代会计、审计史料的无尽宝藏》，重庆工学院。

《周礼》是我国重要的先秦典籍之一，在该书中包含着丰富的会计管理、会计核算等内容，是研究中国古代会计制度所不可或缺的资料。

郭道扬的《中国会计史稿》中“西周官厅的会计方法”一节，即是以《周礼》为基础展开论述。b郭道扬：《中国会计史稿》，中国财政经济出版社，上册1982年6月版、下册1988年6月版，第77～81页。李孝林从财产管理组织、会计职能、会计方法等三方面对西周或东周的会计制度和会计思想进行探讨。c李孝林：《从〈周礼〉看周朝会计》，载于《北京商学院学报》1991年第4期。唐婉晴：《〈周礼〉中的会计制度初探》一文，d唐婉晴：《〈周礼〉中的会计制度初探》，吉林大学硕士论文，2008年。在以上研究成果的基础上，以《周礼》一书为主体，结合各种文献、竹简材料，系统研究其中的会计制度及其相关问题，主要对《周礼》所载的“会计”的含义、会计职官体系、财政收支与会计操作规则、会计簿书及会计制度在《周礼》财政体系中的意义等几个方面进行系统研究。

随着《云梦睡虎地秦简》资料的发现与逐渐刊布，李孝林发表了《从云梦睡虎地十一号墓竹简研究战国晚期会计史》，e李孝林：《从云梦睡虎地十一号墓竹简研究战国晚期会计史》，载于《北京商学院学报》1997年第2期。从云梦秦简分析战国晚期秦朝的会计管理、会计核算、会计人员和法律责任。李孝林的《从云梦秦简看秦朝的会计管理》，f李孝林：《从云梦秦简看秦朝的会计管理》，载于《江汉考古》1984 年第3期。从云梦秦简分析秦朝的会计凭证、会计账簿以及严刑峻法在会计管理中的作用等，在谈到上计和会计账簿时引用了《周礼》的资料进行追根溯源。

2. 秦汉时期。由于简牍文书的大量出土，1980年以来秦汉会计史的研究取得尤为丰硕的成果。

新中国成立前后居延汉简的大量出土使我们了解了西汉时代军政部门中会计部署设置与分类的基本轮廓，g甘肃省北部额济纳河流域在古代泛称“居延”。1930年至1931年间，西北科学考察团在发掘出汉简一万余枚，1972年至1976年甘肃省居延考古队对其做进一步发掘，新得汉简近二万枚。逐渐明晰此时会计人员的配备、会计机构的设置初成体系，而且会计法规、会计记账方式也逐渐规范起来。

1973～1974年在湖北省江陵县凤凰山发掘出土的10号汉墓简牍则是目前为止关于汉代民间会计历史最重要的实物发现。江陵汉简资料的年代在汉惠帝四年（公元前191年）到汉景帝四年（公元前153年）之间，大都是有关商贩组织的契约和簿记。h《湖北江陵凤凰山西汉墓发掘简报》，载于《文物》1974年第6期。简牍墓主人张偃是有数百亩土地的中等地主兼商人，兼收三个里的赋税上缴给西乡。出土的会计简牍有3号木牍（记草料）、甲组简（记田租）、郑里察簿（乙组简）、合股经商记录（丁组、戊组简），以上是数量记录或报表；出售货物账（丙组简）和“乡里行政机关的收支账簿”（E类简），是金额账，5号木牍和4号木牍是墓主人收税的“算赋出入簿”，也是金额账，1号、2号木牍是合股经商的契约。郭道扬i郭道扬：《中国会计史稿》，中国财政经济出版社，上册1982年6月版、下册1988年6月版，第194～198页。和李孝林j李孝林：《世界会计史上的珍贵资料——江陵凤凰山10号汉墓简牍新探》，载于《江汉考古》1983年第2期。对这批简牍分别做过详细研究。

李均明的《汉简“会计”考》，k李均明：《汉简“会计”考（上）》，载于《出土文献研究》第3辑，中华书局1998年版。以汉简为依据论述账簿设置与核算项目、记账与结算法、经济凭证、会计报告四个部分，并且分析了“会计”一词，认为当时“会计”从西周到战国期间不仅有算的一面，也有管的意义，到了汉代“会计”的含义包含今天意义的会计和统计两个方面的内容。

朱卫华《秦汉会计制度研究》一文是对这一时期会计史研究的总结。a朱卫华：《秦汉会计制度研究》，江西师范大学2007年硕士论文。该文以会计的起源为考察的切入点，认为“会计”以专业名称出现当源始于西周。会计在秦汉的发展大体经过了五个阶段，分别为秦朝、西汉前期、西汉中后期、东汉前期和东汉中后期；其发展特征主要体现在会计机构设置和会计人员配备初成体系、与会计相关的法规逐步建立等几个方面。由于经济发展和社会进步，秦汉会计在明确会计分期和统一会计计量的基础上，较清晰地呈现了填制和审核会计凭证、登记会计账簿及编制会计报告等三个核算环节。在当时会计核算中，使用的记账法虽然仍是单式会计记账法，但较以前更为简洁和规范，朝后来的复式记账法前进了一步。先进的会计核算技术在当时的实践运用中成效显著，如有效地促进了商品经济的发展、提高了财政管理的效率等。但通过实施财务审计、会计监督和税收监督发现，会计在实施过程中存在一些问题，如会计造假等，其原因主要在于吏治的腐败和会计人事任免制度的不合理等。

3. 三国魏晋南北朝时期。对于魏晋以前会计史的研究，大多是从《周礼》、《云梦睡虎地秦简》、《居延汉简》入手。隋唐以后会计史研究，则有大量文献记载可以参考。魏晋时期的会计制度无文可记，一直局限于仅有的一点文献资料。新发现史料对研究这一时期的会计制度具有尤为重要的意义。

长沙走马楼三国吴简的发现，填补了会计史演化中的缺环，也使我们对吴国的经济有了新的认识（见图1）。陈明光对这批简中的仓库账簿做过专门研究。b陈明光：《走马楼吴简所见孙吴官府仓库账簿体系试探》，载于《中华文史论丛》，2009年3月。走马楼吴简所见孙吴官府仓库的账簿，包括收支分类账簿、作为会计凭证的账簿、与常规会计结算有关的账簿三大部分。收支分类账簿以各种钱物的入仓入库为起点，设置了米、钱、布、皮四种收入总分类账，其下统驭若干级内容详略不同的明细分类账。作为会计凭证的各种账簿，可提供相当完整的关于组织财政收入的会计信息。孙吴官府仓库的会计常规结算形式为月结、季结和年结三种，并设置了与之相应的账簿。

杜汉超以《长沙走马楼三国吴简》为原始材料，c杜汉超：《长沙走马楼三国吴简米出入记录所见会计制度探讨》，吉林大学2009年4月硕士论文。以会计制度为主要线索，对吴简中的米簿进行搜集分类，从吴简中的记账方法、账簿分类、会计报告、会计制度所反映的孙吴政治及经济状况入手进行分析，并对此时期的会计制度及吴国的政治及经济情况有全面的认识。

4. 唐宋时期。这一时期的会计史研究进展，主要依赖于学者们对敦煌文书研究的逐步深入。

敦煌文书为社会关系、契约制度、户籍制度、佛寺关系等领域的研究提供了非常重要的历史资料参考和文献依据，其中在经济方面有一批会计文书。这批会计文书大多属于吐蕃占领敦煌时期和归义军时期，分为官府、私家、寺院三类，其中数量最多的就是寺院会计文书。敦煌寺院会计文书是记载敦煌各寺院、各机构财产登记、财务活动的账簿，大致可分为两类：一是常住什物方面的，一是财务方面的。其中诸色入破历算会碟文书是敦煌寺院会计文书中数量最多而又最重要的一种。

唐耕耦在《敦煌寺院会计文书研究》一书中条列、归类、解析了寺院各种会计文书的构成、特点等，d唐耕耦：《敦煌寺院会计文书研究》，台北新文丰出版公司1997年版。指出了这些文书在展示敦煌寺院的常住什物和财务管理制度、财务会计制度上的意义。

蒋玲玲对会计文书中出现的38个疑难语词进行考释，a蒋玲玲：《敦煌寺院会计文书词语考释》，陕西师范大学2010年硕士学位论文。从词汇发展史的角度去考察语源，寻求其成词以及得义缘由，对理解敦煌会计文书提供了一定的帮助。

侯凌静以记账方法为切入点，在总结前人的基础上提出了自己新的观点。她具体介绍了敦煌会计文书中的四柱结算法、四柱名称的种类、会计文书的记录格式，考证了四柱结算法在晚唐五代宋初时期的应用，讨论了文书的审计方法和统计方法，还探讨了会计文书中记账符号的运用。b侯凌静：《晚唐五代宋初敦煌会计文书记账方法研究》，西北师范大学2012年硕士学位论文。

康均研究了北宋时期的会计核算，认为在经济凭证方面有两点进步：一是出现了不少专用性质的经济凭证，而是作为会计凭证的作用进一步明确。c康均：《北宋时期的仓储管理与会计制度》，载于《财会学习》 2006年第4期。

5. 明清时期。由于丰富的文献和大量留存的实物资料，这一时期的会计史研究广泛而深入。

刘殿庆曾撰文分析我国明清时期会计的发展情况，讨论了这一时期会计环境的变化以及官厅、民间会计核算的发展。d刘殿庆：《明清时期我国会计的发展情况》，载于《中国农业会计》，1997年第1期。

张民服、董海立专题考察了明代国家会计机构、从业人员、会计方法及相关律例、监察，认为明代国家会计发展具有较完备的制度，达到了相当高的水平，并向会计业务的独立化方面迈出了一大步。e张民服、董海立：《第七届明史国际学术讨论会论文集》，东北师范大学出版社1999年7月版。

张建朋研究了明清民间会计报告的演变情况，认为明清时期一些商人开始编制投资分利表，也出现了财产目录，即关于资产的盘点记录。这些都相当于资产负债表的一部分，没有组合在一起，还不算资产负债表。当时在资产负债表正处于发展的时候，利润表也在孕育。龙门账和四脚账有资产负债表和利润表两部分，二者组成一个体系。f张建朋：《明清民间会计报告的演变研究》，河北大学2010年硕士学位论文。

何忠强认为，我国明清时代随着商业与工场手工业的发展，作为对经济过程的控制和观念总结，会计开始参与了商业流通和生产过程中的价值核算，于是，首先是商业会计的初步形成，继而则是工业会计从商业会计母体中分离出来，“龙门账法”及“四脚账法”的采用，可以被看做是这一时期商业会计与工业会计形成的标志。g何忠强：《略论明清商业会计与工业会计》，载于《安徽教育学院学报》1995年第1期（总第5期）。

对明清时期民间商业会计的复式记账法的研究取得了长足的进步。1980年，成圣树介绍了四柱清册、龙门账的原理，并分析了四柱清册和现代会计、“龙门账”与现代商业会计的关系，他认为由于四柱结算科学地反映了经济活动的内在联系，以后的会计不仅利用它的原理作为规定账簿和报表基本结构的依据，而且将它发展成为记账、算账、报账的基本方法之一。h成圣树：《我国古老而科学的记账方法——简介“四柱清册”与“龙门账”兼论增减记账法的理论基础》，载于《中国经济问题》1980年第3期。龙门账就是受到四柱清册原理的启发，设计出来的一种适用于民间商业的会计核算形式。

“龙门账”是我国会计史上的光辉成就，但也是会计史学界的一桩悬案，究竟什么是龙门账，众说纷纭。近60年来正式发表的文章至少有五种不同的说法。其中以郭道扬为代表的傅山创立说i郭道扬：《中国会计史稿》，下册，中国财政经济出版社1988年版，第114页。和李孝林的元代起源说j李孝林：《龙门账辨析》，载于《财务与会计》1985年第5期。为代表。傅勇k傅勇：《龙门账探源》，载于《四川会计》1995年第5期，第36～37页。从龙门账产生的三个条件出发，结合比较史学的材料，论证龙门账应在唐代产生。

1989年，傅建木l傅建木：《清代民间会计复式记账概述》，载于《中国社会经济史研究》1989年第3期，第73～77页。通过图表和实例，对清代民间商业会计的复式记账法中的三脚账、龙门账和四脚账做了详细的论述。

三、关于中国古代会计史中若干专题研究的评述

1. 关于四柱清算的研究。关于“四柱结算法”产生的年代，阎德玉《会计学原理》认为是在宋朝；郭道扬《中国会计史稿》认为在晚唐。王光达、a王光达：《民间会计探源》，载于《广西会计》1992年第5期。杨际平b杨际平：《四柱结算法在汉唐的应用》，载于《中国经济问题》1991年第2期。根据《居延汉简释文合校》和《居延新简》等考古资料，认为“四柱法”产生的时间至少比郭说提前七百年，于西汉晚期就在民间得到普遍运用。

2. 关于民间会计的研究。王光达c傅勇：《龙门账探源》，载于《四川会计》1995年5期，第36～37页。探讨了民间会计的起源，认为民间会计对官厅会计的影响是多方面的，并以计量单位为例，论证从我国会计计量发展运用方面看，民间比官厅先进得多。

康均发表系列文章，专题研究中国古代民间会计，d康均：《中国古代民间会计的发展》，载于《财会学习》，2006年第10期和第12期。通过零星的史料记载和相关的出土文书，考察了从先秦到明代中国民间会计发展简史，但是相比较郭道扬等前辈著作，在研究方法、引用资料等方面没有大的突破或进展，仅是一个较为集中的专题研究。

3. 关于与会计史相关的审计史、统计史的研究。中国古代审计、统计历史与会计史互相交融、密不可分，对审计、统计历史的研究也深刻地影响了会计史的研究。

赵友良直接把古代会计审计史合在一起论述，e赵友良：《中国古代会计审计史》，立信会计图书用品社1992年11月版。将会计制度中的监督与被监督放在一起，主要着眼于两者之间现象方面的联系。方宝璋的《论中国古代的审计》，f方宝璋：《论中国古代的审计》，载于《审计研究》2001年第2 期。从财政财务审计、财经法纪审计和对官吏经济政绩的审计考核三方面，论述了西周到明清的审计活动。

李金华主编的《中国审计史》g李金华主编：《中国审计史》，中国审计出版社2004年版。是一部关于审计研究的通史巨著，其第一卷是古代审计史，以审计为中心详尽论述了从西周到清末各个时期的审计活动、规定和审计官吏的职能。书中以财政、财务收支为检查对象，以审查账目为基本手段，对有关审计活动的各个方面展开了深入研究。

刘云的《中国古代审计史话》h刘云：《中国古代审计史话》，企业管理出版社2005年版。论述了中国审计的起源，发掘考证了审计名称的多样性，从审计名称的历史演变入手，通过“考”、“稽”、“计”、“比”、“勾”等来反映审计内容，说明了不同历史时期的审计活动，对于各个时期的会计核算有深入的论述。

我国古代的统计核算是同会计核算、业务核算分不开的。李均明的《汉简“会计”考（上）》，分析了“会计”一词的演变，认为当时“会计”含义包含今天的会计和统计两个方面的内容。

四、对各类研究的总结

综合来看，我国近三十年来古代会计史研究呈现以下特点：

第一，综合研究成果较少，分期研究较为深入。自郭道扬《中国会计史稿》诞生以来，尚未出现超过这一水平的通史性著作。在各个时期的研究中，则因为新史料的发现（例如走马楼三国吴简）、新方法的运用（例如对敦煌文书中会计词汇的专门研究）和新观点的提出（例如从原创性角度出发研究会计史），逐渐深入细致。在对各个时期会计史的研究充分开展的前提下，将来我们可以期待更为翔实的通史类专著的出现。

第二，对会计簿记的研究不断深入。每一次重大认识和突破都是和考古新材料的发现密不可分的。这些材料主要是各类会计簿记。簿记历史是会计核算理论和方法孕育、萌芽、形成和完善的发展过程及其结果，以及对簿记发展过程与结果进行的客观记录。在会计发展史中，簿记发展的历史居于重要和基础的地位，把握簿记的发展历史是了解会计发展的主要线索。

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2095-3151（2014）40-0060-05