营改增对电信业的税负及财务核算的影响分析

●辽宁省电力有限公司鞍山分公司 张 丽

营改增对电信业的税负及财务核算的影响分析

●辽宁省电力有限公司鞍山分公司 张 丽

随着国家税制改革的逐步推进，营改增涉足全国范围内的更多行业是一个必然的趋势，在这样的改革浪潮下，电信业在今年的6月1日迎来了营改增的指令。人们对于营改增对电信行业的影响有很多种说法，大多数观点是从税负的角度来探讨的，很多人认为营改增会减轻电信业的税负。本文将站在企业的角度从税负和财务核算两个角度来分析营改增对电信业的影响，发现电信业的税负并非是简单的提高了或是降低了，而是要根据不同的情况进行分析。

营改增 税负 财务核算 电信业

一、引言

2012年1月1日营业税改征增值税的税制改革率先在上海拉开了帷幕，从实施到现在已经经历了快三年的时间。从地域上来看，改革的范围逐渐从试点地区向全国推进；从改革的内容来看，改革的领域从最初的交通运输业和部分现代服务业逐渐扩大到铁路运输业和邮电通信业，其中铁路运输业和邮政业的营改增试点工作是从2014年1月1日开始实施的。从2014年6月1日起，电信业被正式纳入到营业税改征增值税的范围内。对国家而言，这意味着税制改革的逐步深入；对电信行业而言，企业的税负以及财务核算将受到直接影响。

二、“营改增”对电信行业的具体规定

财税[2014]43号文即财政部、国家税务总局关于将电信业纳入改征增值税试点的通知的内容一共有十条，其中核心内容有以下几点：第一，电信业实施营改增以后基础电信服务与增值电信服务要区别开来进行纳税，对于基础电信服务按照11%的税率征收增值税，增值电信服务则按照6%的税率征收增值税。第二，在提供某一电信服务既涉及到基础电信服务和增值电信服务，又涉及到货物的销售时要分别进行核算，并选用各自适用的税率计算缴纳增值税。第三，对于一些特殊的服务项目和服务对象有税收优惠，如境内单位向境外单位提供电信服务免征增值税。

三、“营改增”对电信行业税负的影响

（一）改革前电信行业涉及的税种。在对电信行业实施营业税改征增值税之前，按照税法规定电信行业提供的服务需要缴纳营业税而不用缴纳增值税，不区分基础电信服务和增值电信服务，适用的税率都是3%。在需要缴纳营业税的情况下，电信行业的企业还需要缴纳城市维护建设税和教育费附加，此外还需要缴纳企业所得税，营业税作为价内税在计算缴纳企业所得税时可以在企业所得税前进行扣除。对于现行税法中的18个税种以外的其他税种，如果电信行业有涉及到的也需要缴纳，例如营业用的房产需要缴纳房产税等。

（二）改革后电信行业涉及的税种。电信行业实施营业税改征增值税以后，不再缴纳营业税而缴纳增值税，其中基础电信服务适用11%的税率，增值电信服务适用6%的税率，对于符合条件的进项税额允许抵扣。在增值税的基础上电信行业的企业还需要缴纳城市维护建设税和教育费附加，作为一个具有法人资格的企业还需要缴纳企业所得税。对于税法规定的其他一些税种，如果电信企业有涉及也需要按规定缴纳。增值税与营业税最大的不同之处之一就是增值税是价外税而营业税是价内税，增值税作为价外税在计算缴纳企业所得税时是不允许在企业所得税前进行扣除的。

（三）改革前后电信业的流转税税负对比分析。对于营改增前后电信业税负的变化，下面将用一个例子来进行说明。假设A电信企业的月含税营业额是1000万元，成本是700万元，下面以一个表格（表1）来反映营改增前后营业税和增值税的税负变化。从表1显示的内容来看，营改增以后如果A企业当月的进项税额小于69.1万元，那么A企业要承担的流转税税负要比营改增以前高；如果营改增以后A企业的进项税额大于69.1万元，那么A企业的流转税税负要比营改增以前低；如果当月的进项税额正好等于69.1万元，那么营改增前后的流转税税负是一样的。由此我们可以认为，在不考虑企业所得税的情况下，仅就流转税的税负而言，我们不能简单地认为营改增以后电信行业的税负是提高了或者是降低了。对于基础电信服务，由于有进项税额可以抵扣，因此当月进项税额的大小直接决定了当月要承担的流转税的税负大小。对于增值电信服务，由于很少涉及到进项税额，那么与营改增之前相比，相当于是税率直接从3%提高到了6%，税负明显提高了。

表1 营改增前的营业税与营改增后的增值税对比分析

注：营改增之后，电信行业适用的增值税税率有两个，即11%和6%。表1之所以选择11%而没有考虑6%，是因为电信业中涉及到增值税进项税额抵扣的通常是基础电信服务，一般不会涉及到增值电信服务。“增值税进项税额”一栏中的三个数字分别代表三种可能的进项税额，其中69.1是在电信业营改增以前要缴纳的营业税与营改增以后要缴纳的增值税相等的情况下计算出来的。

四、营改增对电信行业财务核算的影响

营改增对电信行业财务核算的影响主要体现在两个方面：第一个方面是流转税的核算变得更加复杂；第二个方面是企业所得税前进行扣除的营业税金及附加受到影响。营改增以前电信企业计算缴纳营业税时科目的设置以及核算都比较简单，具体的会计分录如下：

计提营业税时的分录

借：营业税金及附加

贷：应交税费——应交营业税

实际用银行存款缴纳时的分录

借：应交税费——应交营业税

贷：银行存款

营改增以后，电信企业要分别核算基础电信服务和增值电信服务的增值税，并且要单独设置“应交税费——应交增值税（进项税额）”和“应交税费——应交增值税（销项税额）”两个科目，而与这两个科目相对应的科目通常是 “银行存款”，但是绝对不会是“营业税金及附加”这个科目，因为增值税是价外税，不在“营业税金及附加”科目中核算。营业税作为价内税，在计提的时候是通过“营业税金及附加”科目进行核算的。在企业的利润表中，“营业税金及附加”是计算利润项目的抵减项，直接导致利润总额减少，进而减少企业需要缴纳的企业所得税。在实施营改增以后，增值税作为价外税是不允许在计算企业所得税前扣除的，因此利润表中的营业税金及附加项目的内容会大大减少，这很有可能会增加企业的综合税负。■

1．魏文静．2014．“营改增”对电信业财务方面的影响[D]．首都经济贸易大学。

2．孙利春．2013．“营改增”对电信业的挑战及对策[J]．中国总会计师，124。