合同能源管理会计核算处理探讨

●国网浙江省电力公司电力科学研究院 黄红强

合同能源管理会计核算处理探讨

●国网浙江省电力公司电力科学研究院 黄红强

作为新兴的合同能源管理行业，其会计核算在业内有着较大的分歧，直接影响着企业的决策。文章基于节能效益分享型业务，以项目实施阶段为线索，分析了不同阶段的会计核算处理方法，以期为企业实务操作及行业规则制订提供理论分析基础。

合同能源管理 会计核算 节能效益分享

合同能源管理 （Energy Performance Contracting,简称EPC）是指节能服务企业与用能企业以合同的形式为达到节能目标所提供的服务，用能单位利用节能效益支付节能服务企业的一种节能减排模式。合同能源管理作为一项新兴产业，在政府部门的大力支持下正在迅猛发展，有力地促进了节能减排。合同能源管理在发达国家已运行多年，给用能企业带来了很多实实在在的好处，如加快产业设备升级、优化工艺及操作方法，大大提升了企业的盈利水平。

我国目前实行的会计准则关于合同能源管理企业的会计核算没有做出明确的规定，适用于行业的具体细则还有待完善，如会计科目设置、内容及信息披露等。合同能源管理企业在进行会计核算时没有统一执行的参照标准，使得在实际过程中会计核算工作混乱，不利于企业的财务会计管理，决策者不能有效地根据会计信息进行财务状况判断，在一定程度上影响了这一新兴模式在我国的推广。特别是在全国节能减排的大背景下，相关企业更需要一种专业、权威的会计核算处理方法，使其能真正指导企业正常实施运营。本文结合从业经验及以往颁布的相关通用会计准则，探讨了合同能源管理会计核算的方法，为合同能源管理企业会计核算准则的制订提供理论参考。

一、合同能源管理会计核算内容及问题

节能服务企业为用能公司提供用能状况诊断、设计、融资、改造、施工、安装、调试及运行管理，通过自身的技术和优异的设备使生产各环节的效率尽可能提高，从而改善整套设施的使用效能。合同能源管理会计核算的主要内容包括：（1）工料费计量及会计科目的确定，如安装的设备计为商品销售或安装材料；（2）融资筹措的资金产生的利息如何归属；（3）提供服务取得的收入的计算时间和大小具有不确定性；（4）如何科学确定设备折旧计提。

目前，合同能源管理主要分为节能效益分享型、能源费用托管型、节能量保证型、融资租赁型和混合型，它们有各自的优缺点，而国家层面主要支持节能效益分享型。对于不同的合同能源管理模式，应该提出专业的核算方法及适用范围，以利于不同条件下的合同能源企业分类管理。对于合同能源管理会计核算，参照《国务院办公厅转发发展改革委等部门关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展意见的通知》，行业及学术范围内形成了BOT处理、融资租赁、经营租赁、商品销售、特殊固定资产、存货核算等会计核算处理方法。从不同角度来看，每一种核算方法都有其合理之处，但又不能完全适合，给从业者带来很多困惑。

二、合同能源管理会计核算方法辨析

节能服务产业是一个战略新兴产业，现行的企业会计准则没有将新兴的合同能源管理业务涵盖其中，节能服务公司和用能单位的会计核算工作无所适从，很难进行规范的操作。根据现行有关会计准则、解释和合同能源管理有关税收政策的精神，从合同能源管理项目业务的交易实质进行判断，具体情况具体分析，采取合适的会计核算方法进行实务操作。笔者认为，现阶段EMC项目会计核算应根据《企业会计准则第21号——租赁》中经营租赁的相关规定及有关文件规定的精神，对合同能源管理的会计核算应该根据项目分阶段进行。

（一）项目前期阶段账务处理。项目前期阶段主要包括项目调研拓展阶段、形成方案阶段以及制定合同阶段。核算内容主要是归集相关前期费用，如工资、办公费、差旅费、印刷费、聘请专家的劳务费、交际应酬费等。直接为该项目提供劳务（工程技术部）的应计入“生产成本”或“劳务成本”，行政管理部门（综合管理部）或销售部门（市场营销部）发生的费用应计入“管理费用”或“销售费用”。费用发生时，借记“生产成本”、“劳务成本”、“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。

（二）项目准备阶段账务处理。在项目准备过程中，节能服务企业根据项目施工需求采购原材料、设备，进场前需组织相关单位验收，如设计、施工、监理及质检部门等。节能服务公司在此过程中所发生的投资支出，按照相关规定作资本化或费用化处理。节能服务企业采购的节能设备的权利和义务尚未实现转移，项目计算期内资产所有权归属于节能服务公司。该资产为生产商品、提供劳务、出租或经营管理，使用寿命超过一个会计年度。节能公司购建资产为用能单位提供节能服务并分享相应的收益，应将购建的资产确认为固定资产，核算时设置“合同能源管理固定资产”和“合同能源管理无形资产”二级科目。

购入不需要安装的节能设备时，借记“固定资产——合同能源管理固定资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目；购入需要安装的节能设备时，则应先计入 “在建工程——合同能源管理项目工程”，安装完毕后转入 “固定资产——合同能源管理固定资产”。 合同能源管理无形资产购置的会计账务处理：借记“无形资产——合同能源管理无形资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

（三）项目施工阶段账务处理。在项目施工阶段，节能服务企业需按照预期的节能效果进行优化施工，并对项目投入资产进行定期的管理、维护和检修，与用能企业共同检测、改进及确定节能项目在合同期内的节能效果。节能服务企业投资项目所发生的支出，应作资本化或费用化处理。按合同约定的效益分享期计提合同能源管理固定资产折旧时，借记“生产成本”等科目，贷记“累计折旧——合同能源管理固定资产”科目；按合同约定的效益分享期摊销合同能源管理无形资产，借记“管理费用”等科目，贷记“累计摊销——无形资产”科目。合同能源管理相关收入、成本应通过“主营业务收入”、“主营业务成本”核算。

按合同约定分享节能收益、收取节能服务费确认收入时，借记“应收账款——应收节能服务收入”科目，贷记“主营业务收入——节能服务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。节能服务公司的合同能源管理项目符合增值税免税条件的，借记“应收账款——应收节能服务收入”科目，贷记“主营业务收入——节能服务收入”科目。收取节能服务费资金时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款——应收节能服务收入”科目。期末结转主营业务成本时，借记“主营业务成本——节能服务”科目，贷记“生产成本——结转”科目。节能服务企业需对各项目的成本支出费用分别核算。在约定的效益分享期内，一些权属暂不明晰的费用应进行合理分摊。

（四）项目期满移交资产账务处理。在合同期满后，需将节能设备移交给用能单位，转让给用能企业的设施按折旧或摊销期满的资产处理，用能单位作捐赠处理，节能服务企业作赠与处理。节能服务企业应将合同能源管理固定资产账面余额转入“固定资产清理”科目后，再转入“营业外支出”科目，即先借记“固定资产清理”、贷记“固定资产——合同能源管理固定资产”；再借记“营业外支出”、贷记“固定资产清理”。移交无形资产时，根据合同能源管理无形资产的账面净值，借记“营业外支出”、“累计摊销——合同能源管理无形资产”科目；根据无形资产的账面余额，贷记“无形资产——合同能源管理无形资产”科目。

（五）取得政府奖励款账务处理。合同能源管理项目如获得所在地省级财政部门、节能主管部门的财政奖励资金，应用于项目及节能服务产业发展的相关支出。项目效益分享期结束后，节能服务公司取得的财政奖励如果对取得奖励以前发生的费用进行补偿的，应作为与收益相关的政府补助，直接计入“营业外收入”；节能服务公司取得的财政奖励如果是对购置的资产进行补偿的，由于该项资产已在效益分享期内提完折旧，取得的奖励也应直接计入“营业外收入”。

在项目建设期结束、项目正式投运后，应区分与收益相关的政府补助和与资产相关的政府补助。与收益相关的政府补助如对已经发生的费用进行补助的，应直接计入“营业外收入”；如对将要发生的费用进行补助的，应先计入“递延收益”，在费用发生期间转入“营业外收入”。与资产相关的政府补助应在取得时计入“递延收益”，在资产折旧期间按照直线法摊销计入“营业外收入”。难以将政府奖励款分解为与收益相关的政府补助和与资产相关的政府补助的，则应整体归类为与收益相关的政府补助，直接计入当期损益。

三、结束语

在目前相关会计核算准则细则未完善以前，合同能源管理业务会计核算要根据项目业务的交易实质进行判断，具体情况具体分析，采取合适的会计核算方法进行实务操作。节能减排已成为政府发展的重要考核指标，合同能源管理企业也将得到很好的发展，但会计核算是否行之有效直接影响企业作出正确的决策，从而决定着企业能否健康持续的发展。在国家未出台专门的行业会计核算以前，企业应根据项目特征合理地确定会计核算方法。本文以项目实施阶段为脉络，分析了不同情况下具体的会计核算方法。■

1.邓慧华.2011.合同能源管理会计核算方法之我见[J].商场现代化，4。

2.国家质量监督检验检疫总局、国家标准化管理委员会.2010.合同能源管理技术通则。

3.李梓语.2012.企业合同能源管理业务的会计核算探讨[J].中国集体经济，2。

4.徐华新.2012.我国合同能源管理相关会计问题研究[J].会计之友，6。

5.朱莲美、钟云龙.2012.合同能源管理会计核算问题探讨[J]. Comercial Accounting，1。