我国钢铁类上市公司环境会计信息披露问题研究

任月君，路明明(东北财经大学 会计学院/中国内部控制研究中心，辽宁 大连 116025)

自改革开放以来，我国经济高速增长。但我国经济增长方式仍是以高投入、高耗能、低产出、低效益的粗放式经济增长方式为主，这种代价高而质量低的增长方式使环境问题成为我国当前以及未来相当长一段时间急需解决的问题。特别是2013年年初以来全国大范围的雾霾天气，更是让全社会直观地感受到经济增长与资源和环境之间的尖锐矛盾。环境问题主要是由企业特别是生产制造企业的生产经营活动引起的，因此，企业对环境保护承担着不可推卸的责任。作为国民经济的重要基础产业之一，钢铁行业与其他产业有很强的关联性。同时，钢铁行业是一个高耗能、高污染的行业。近年来钢铁行业的重复建设和产能过剩，使得二氧化硫、粉尘、烟尘等污染物的排放量逐年增长。在此背景下以钢铁类上市公司为研究对象进行环境会计信息披露的研究比较具有代表性。

一、环境会计信息披露的理论基础

目前国内外对环境会计尚未形成一个统一的定义，国内外学者大都认为环境会计是会计学的分支，由宏观、微观两个层面构成：宏观层面主要指国民经济环境核算，微观层面则主要指对企业等微观主体与环境相关的事项的核算。本文主要从微观层面对环境会计进行研究。环境会计是运用会计学的基本原理与方法，采用多种计量手段和属性，对企业的环境活动和与环境有关的经济活动和现象所做的反映和控制[1]。环境会计信息*学者们对环境会计信息这一术语尚未形成统一的表述，环境信息通常是环境会计信息的简称，因此，本文对环境信息与环境会计信息不作区分。

环境会计信息披露的相关理论包括可持续发展理论、信息不对称理论、委托代理理论和博弈论。

(1)可持续发展理论。可持续发展是既满足当代人的需求，又不对后代人满足其自身需求的能力构成危害的发展。可持续发展理论认为环境资源具有价值，企业应将这种价值体现出来，而且外界需要通过企业披露的环境会计信息来了解其环境状况。只有对环境资源进行确认、计量，将企业对外部环境造成的破坏纳入会计核算体系，才有利于准确评价企业的价值与业绩。可持续发展理论决定了环境会计信息披露的内容和目标，为环境因素是否应该纳入会计体系奠定了理论基础。

(2)信息不对称理论。信息不对称是指在市场经济发展过程中，不同的交易者对相关信息的掌握程度存在差异。信息不对称易引发逆向选择和道德风险。完善的环境会计信息披露制度可以减少在环境投入与市场反馈等环境绩效问题方面引发的逆向选择问题，使环境投入与其带来的绩效对等，形成良性循环，提高平均环境绩效水平。同时，完善的环境会计信息披露有助于扼制道德风险的发生，使委托人获得更多的信息，监督并制约企业这一代理人更好的履行契约，提高企业的环境绩效。

(3)委托代理理论。按照委托代理理论的要求，受托人须向委托人报告其责任的履行情况。站在可持续发展和环境问题的角度，从受托责任理论可以引申出“环境受托责任”。环境受托责任即指企业这一受托人作为环境资源的使用者应妥善保管和使用受托管理的环境资源，并如实向委托人说明、报告受托职责的完成情况[3]。正是由于环境受托责任的存在，才产生了对企业环境会计信息进行披露的需要。

(4)博弈论。博弈论认为博弈的参加者都是理性的，都希望自身利益达到最大化。鉴于此，上市公司一般不会自愿将对自身不利的信息披露给各利益相关者。但是，各利益相关者为了做出正确的决策就需要获得更加充分的信息。如果在博弈过程中利益相关者的环保意识较强，一致要求公司充分披露环境会计信息，那么公司就不得不考虑这些利益相关者的要求，对环境会计信息进行充分披露。因此，从长远来看，上市公司与利益相关者很可能会采取合作，站在客观公正的立场上提供真实完整的环境信息[4]。

二、我国钢铁类上市公司环境会计信息披露现状 [5-6]

截止2012年末在沪深两市上市的钢铁类上市公司共40家，为了保证研究的连续性，本文剔除自2009年以来新上市的4家公司，剩余36家。本文以该36家上市公司的招股说明书*一般企业对外公布招股说明书的时间要早于其上市时间，在本文研究的样本中有5家公布招股说明书与上市不在同一年度的公司，为了保证研究的可靠性，本文在统计招股说明书中的环境会计信息时以对外公布时间为基准时间。、2008—2012年的年报、社会责任报告、内部控制自我评价报告为研究对象，从披露的比例、内容、形式三个方面对环境会计信息披露情况进行统计分析。*本文数据资料主要通过查阅巨潮资讯网、新浪财经、各公司网站等，并经手工统计、整理得到。

(一) 披露比例

在研究的样本公司中有30家在招股说明书中披露了环境会计信息，6家未披露，分别占样本总数的83%、17%，且自1998年起发布招股说明书的公司均披露了一定的环境会计信息。年报、独立报告中的环境会计信息披露比例如表1所示。

表1 年报、独立报告中环境会计信息的披露比例

根据表1的统计结果可以看出，样本公司主要通过董事会报告、报表附注、社会责任报告、招股说明书等四种方式来披露环境会计信息。在监事会报告、重要事项、公司治理结构、释义及重大风险提示、内部控制自我评价报告等部分也有涉及环境会计信息的内容，但披露比例相对较低。从披露情况来看，环境会计信息披露的比例逐年提高，说明企业的环保意识正在逐渐提高。

(二)披露内容

在披露内容方面，总体看来，在社会责任报告和董事会报告中披露的环境会计信息比较详细，其他部分披露的环境信息一般比较少且较为笼统。通过对样本公司在招股说明书中披露的环境会计信息的统计分析，笔者发现企业在招股说明书中披露的环境会计信息以其面临的环保风险与对策、募集资金所投资项目可能存在的环保问题以及采取的措施为主，且以2001年为界，随着时间的推移样本公司披露的内容逐渐丰富、具体，这主要得益于证监会发布的上述相关政策规定。样本公司在年报、独立报告中的主要披露内容分别如表2和表3所示。

表2 年报中环境会计信息主要项目披露情况

①其他环境会计信息主要包括是否被列入环保部门公布的污染严重企业名单、是否存在关联交易、是否设有环保部等。

表3 社会责任报告中环境会计信息主要项目披露情况

①宝钢股份2008—2012 年、太钢不锈2008 年发布的为可持续发展报告，本文将其视同社会责任报告。

注：表中各项目所占的比率为当年披露该项目的公司占当年公布社会责任报告的公司的比率。

从表2可以看出，公司在年报中主要披露过去在环保方面采取的措施及取得的成果、公司未来可能面临的环保风险及对策、环保投资项目建设情况、与环保相关的各项税费、各种环保拨款与补助等，披露比例均在60%以上，而对环保荣誉与惩罚、环境管理体系建设情况等内容披露较少。根据笔者的统计，发布社会责任报告书的样本公司均在其中披露了一定的环境会计信息，披露的信息以公司的环保方针、目标、成效，环保投资及技术开发、环保设施运行情况，污染物排放情况，废弃物的处理及回收等为主(如表3所示)，而对各种资源的年度消耗量、各项污染物排放的具体情况等披露较少。从36家样本公司连续5年的内部控制自我评价报告来看，披露的环境会计信息比较简单、笼统，其中有17家公司披露设有专门的环保部、有8家公司制定了环境保护的规章制度与办法，有10家公司指出在风险评估时要关注环保风险。

(三) 披露形式

在披露形式方面，招股说明书、除报表附注以外的年报中的其他部分、内部控制自我评价报告中的信息，多是非货币性的信息；报表附注中的环保投资、环保费用支出主要以货币性信息在报表附注中披露；而对年报中的环保拨款与补助、三废收入与税收减免等项目，社会责任报告中的资源消耗量、污染物排放情况等信息，则以货币性与非货币性两种形式相结合为主。

三、 我国钢铁类上市公司环境会计信息披露存在的问题

结合前面的分析，我国钢铁类上市公司环境会计信息披露主要存在以下问题：

(一)披露信息的内容实用性较差、缺少相关性

一方面，企业披露的信息以历史性资料为主，而对一些可能影响企业未来发展的、具有前瞻性的信息(如企业面临的环保风险与对策)披露较少，而且大都描述的不够详实。另一方面，公司披露的环境会计信息多是在环境治理与保护方面采取的措施及取得的成果、享受的税收优惠等正面信息，而对诸如企业在生产经营过程中对环境带来的危害、受到的环保惩罚*根据笔者统计的资料，只有宝钢股份、方大特钢两家公司在2011年年报上披露了因环境问题支付的处罚金额。等负面环境信息却很少涉及。对于环保投资以及重大环境事项，大部分公司仅用文字进行简单说明，而这些事项对企业近期及未来的影响很少提及，也很少有企业对重大环保项目投资进行成本效益分析。上述情况使得企业披露的环境会计信息实用性较差、缺少相关性，使得会计信息使用者无法真实了解企业在环境投资或治理方面的现状，以对企业做出切合实际的评价。

(二)披露信息的质量差别较大

大部分样本公司披露的环境信息内容较为空泛，只在年报中对企业的环保措施及成效做一些简单的定性描述，缺乏详细的描述和数据支撑；有的公司(如宝钢股份)做的比较好，通过定性与定量相结合的方式对表2和表3中列示的各类环境会计信息均做了较为详尽的说明，并且将近几年公司在环保上取得的成果、污染物排放情况等加以量化描述，进行对比。信息披露质量的差别，导致信息使用者难以对不同企业进行有效的对比，对于同一家企业，使用者得到的也多是比较散乱的、缺乏前后联系的信息。

(三)披露信息的方式不规范

从表1可以看出，环境会计信息披露的方式多种多样，比较分散。有的企业仅通过报表附注(如上海科技)或董事会报告对环境信息进行披露，而有的企业(如武钢股份)对表1中列示的内容均进行了披露。此外，不仅不同企业间披露的方式不同，同一企业在不同会计年度所采用的披露方式也有差异。以凌钢股份的董事会报告为例，2008、2009年该公司在董事会报告中的主要部分均披露了一定的环境信息，而2010—2012年的董事会报告中只有一个或两个主要部分披露了相关信息。分散、缺乏统一性，极不规范的披露方式，既不利于企业进行内部跟踪比较，也导致同行业间缺乏可比性。

(四)缺乏独立第三方审计

在研究的样本公司中，2008—2012年分别有3家、1家、1家、3家、1家公司提及本年度开展了能源审计，有2家、3家、1家、1家、0家公司表示通过了国家审计署的节能减排专项审计，但未提供相关审计证明。首钢股份在2011年出具了冶金工业经济发展研究中心对社会责任报告的第三方审验报告，在环境信息披露方面只是进行了简单的评价，认为企业较好地回应了首钢主要利益相关方的诉求。此外，样本公司的审计报告中完全没有关于环境会计信息披露情况的内容。审计的缺失，使环境信息的可靠性、真实性受到质疑。

四、完善我国钢铁类上市公司环境会计信息披露的建议

根据前面分析的问题，本文分别从企业外部和内部提出完善环境会计信息披露的建议。

(一)加强政府等外部职能部门的监管

1.完善法规体系，加强外部监管

我国企业及社会公众的环保意识较为单薄和环境会计极强的社会性，决定了法规制度是推动企业披露环境会计信息的主要力量。我国应由立法机关和政府的相关职能部门共同制定较为健全的环境会计法律制度，通过立法来明确环境会计的地位和作用，强制要求企业披露环境会计信息。此外，应由财政部联合证监会、环境保护部以及对环境会计信息披露有深入研究的协会，制定环境会计准则以及更为具体、更具可操作性的实施细则，提高环境会计信息披露在企业层面的可操作性。

在完善法规体系的同时，也应当加强外部监管。环境会计信息披露的外部监管部门应该包括财政部、证监会、环境保护部。在监管时要做到奖惩结合：对违反相关规定的企业进行严格惩处；对信息披露工作做的比较优秀的企业进行物质奖励(如发放各类环保补贴)或给予荣誉称号。同时，可以建立环境会计信息网络数据库，公布重污染行业及企业名单，增加环境会计信息的透明度。

2.加强环境会计理论研究

虽然我国在推进环境会计相关理论研究与实务应用的过程中取得了一定的成果，但目前对于环境会计的确认与计量等尚未形成一致的结论。因此，笔者认为财政部门应会同环境会计专业协会、环境保护部，以及会计、环境等方面的专家，就环境会计涉及的一系列难题进行探究，加强对环境会计理论的研究并明确环境会计信息披露的主体、内容与形式，用理论指导环境会计实务，完善环境会计信息披露体系。此外，还应加强国际间的交流与合作，借鉴国外的经验。

3.加强环境会计信息披露第三方审计

为合理保证信息使用者获得真实可靠的环境会计信息，有必要通过独立第三方对企业披露的相关信息进行审计。在现阶段注册会计师作为第三方比较合适，对于环境会计信息中的环境财务信息可以参照财务报告的审计程序进行；对于环境绩效信息，可以借助环境会计专业委员会与环境保护部的力量。此外，应加强环境保护部等机构与会计师事务所的交流与合作，并将与环境会计相关的内容加入到注册会计师的后续教育中去，以保证环境信息审计工作顺利开展。

4.提高社会公众的环保意识

社会公众对环境会计信息的关注，可以促进企业披露环境会计信息。提高社会公众的环保意识可以从以下三方面着手：第一，引导绿色消费，强化公众对环境会计信息的需求，促进企业披露环境会计信息，以迎合不断增加的绿色购买者。第二，引导绿色投资，金融机构要严格执行绿色信贷政策，加大对绿色经济、循环经济和低碳经济的支持。第三，新闻媒体应加强对环境污染事件的及时报道，提高社会公众的环保意识和环境危机感。

(二)加强公司自身环境会计信息披露建设

1.提高公司环保意识，引导其自觉披露环境会计信息

政府等相关部门的强制措施可能会让公司迫于压力披露环境会计信息，在这种情况下披露的一般都是正面信息，而如果公司的环保意识提高，它们则会自愿披露全面而切实的信息。因此，政府和其他有关部门应使企业意识到如实披露环境信息，可以帮助企业降低因环境问题而引发的各种财务和经营风险；有利于树立良好的企业形象，吸引更多的消费者、投资者和优秀人才，提高公司自身的竞争力；还可能得到政府部门给予的各种财政补助以减少环保压力。

2.提高公司会计人员素质，培养环境会计专业人才

为了提高公司会计人员素质，培养环境专业人才，可以从以下三方面入手：第一，结合环境相关理论、环保知识以及有关部门出具的相关规定，定期对会计人员进行教育、培训，使其掌握环境会计技术和方法，提高环境会计信息披露的技能。第二，可以派有关人员到在环境会计信息披露做的比较好的国内外企业进行学习交流，引进其他企业的先进经验。第三，应设立环境会计信息审计部门，培养内审人才，定期审阅和评价环境会计信息的披露情况，强化对环境报告质量的监督。

参考文献：

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[2] 魏素艳，肖淑芳，程隆云.环境会计:相关理论与实务[M].北京:机械工程出版社，2006.

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