跨境企业税收管理：国际经验与路径选择*

◆马克和

一、跨境企业税收管理的国际经验借鉴

（一）加强对跨境企业税收监控管理

1.设立跨境税收专门管理机构。如美国单独设立机构管理跨国公司，在国内收入局任命分管国际税收的局长助理；设立国际税务部、国际税收稽查员、国际税收调研机构，负责跨境企业税务审计。加拿大在联邦及各省设立国际税务审计部。英国收入局设立国际税收部，负责跨国纳税人税务管理。日本国税局内部设立国际调查课、国际情报课和国际税务专门官，设有海外税收调查机构，常到海外调查国外分支机构财产、收入情况；东京国税局设立潜在纳税人调查小组。

2.完善非居民税收管理机制。如制定操作性强的非居民税收管理法规；对非居民承包工程和提供劳务实行登记备案制度；在本国税法中增加对非居民避税的特别限制条款；积极发挥国际税收协调与合作在非居民税收管理中的作用；实行源泉扣缴与自行申报双向管理；建立对外支付专项申报制度，多数OECD国家的纳税人具有向税务机关专项申报支付给非居民款项义务；抓住重点实施分类管理，如日本以“潜在纳税人”为重点，在东京对非居民税收实施分类管理。

3.强化境外投资的申报制度。一是明确境外投资申报事项。企业应按时报告境外投资并申报纳税，包括财务状况、经营成果及注册地、分支机构（子公司）名称及境外投资收益。二是建立“报告公司”制度。凡美国纳税人控股25%以上公司或与美国公司有其他特殊关系，均有义务报告境外投资、关联往来等涉税材料。三是加大不申报处罚力度。符合“报告公司”条件的境外投资企业若不履行报告义务，则美国关联企业被罚款1万美元，如此连续加罚直至履行报告义务为止。

4.推行专业化税务审计制度。税务审计作为中性措施，应用于转让定价调整、非居民税收和境外投资税收管理领域。各国税务审计分为两类：一是内部审计，亦称室内审计、桌面审计、办公室审计或一般税收审计，在纳税人申报后，与掌握的涉税信息比对，筛选重点审计对象。如美国由数据处理中心来完成，法国按管辖范围分别由主管税务局完成。二是外部审计，也叫实地审计、室外审计、特别税收审计，在内部审计基础上，审计人员直接深入企业或纳税单位实施审查。

（二）税务机关获取第三方信息能力强

1.建立税收协助的立法机制。许多发达国家在法律层面实施税收行政协助立法，强化政府部门向税务部门传递信息的力度。如法国、西班牙、韩国在《行政程序法》中对行政协助作了明确规定，法国《税收基本法》就税收行政协助特殊内容进行规定。许多OECD国家法律规定金融、司法、海关等与税务机关负有配合职责。日本金融法规特别规定，金融机构应定期（1个月）向国税厅提供收、付汇信息。美国法律赋予税务部门利用法律手段向各方获取一切所需信息权利。

2.实施多层面税收情报交换。情报交换有利于获取跨境企业涉税信息，包括签订双边或多边税收互助协议、多国联合办公、与传统避税地签订情报交换协议、授权代表访问、建立激励机制。如美国与英国、加拿大、澳大利亚成立了四国联合情报中心，各国派出代表负责跨境情报交换。日本参加国际联合反避税中心，与开曼群岛签署情报交换协议；推进授权代表访问，在对外投资集中地派驻税务代表。美国建立中央与地方税务机关情报交换机制，启动恶意避税交易项目。

3.实现计算机网络的社会化。发达国家普遍建立了全国多部门计算机网络，税务机关足不出户即可获取纳税人信息，增强了税务监管。如美国国内收入局计算机与银行、保险公司及企业联网，纳税人信息由计算机网络传递给税务机关。澳大利亚税务部门计算机全国联网，且与海关、保险、金融、大企业互联。德国税务机关实现会计（税务）师等中介机构数据信息库与税务信息处理中心联网。日本、韩国税务部门与银行、海关、保险、金融等部门及大企业涉税信息联网。

4.建立第三方信息报告制度。根据OECD(2006)定义，第三方信息报告是指在法律上要求指定的第三方向税务机关报告其支付的款项和收受方的具体情况。OECD成员国大都建立了“第三方信息报告”制度，但美国、日本、西班牙等国家，要求报告的信息范围更广泛、详细、具体。许多国家税法明确规定，公司有义务向税务当局提供关于分派股息、利息情报。此外，银行和其他金融机构有义务自动提供支付利息情报，包括收取利息的居民或非居民的姓名、金额等资料。

5.完善国际避税的监管机制。一是对“走出去”企业反避税调查，避免利用避税地返程投资、曲线投资。如美国对返程投资实施长臂监管、对汇往避税地利润不予享受优惠税率。二是制定避税地对策税制。采用限定税率法、列举法；纳税人标准为“本国居民和每个国内股东须拥有国外子公司选举权或所有权50%、10%以上”；以受控外国公司消极所得为征税对象，排除积极所得；按母公司在受控外国子公司股份比例将子公司所得合并征税，不管股息、红利是否分配给股东。

（三）优化纳税服务，促进纳税遵从

1.树立以纳税人为本的理念。西方学者认为，纳税人是税收管理活动的主体，以人为本是提高税收征管效率的思想基础，税务机关帮助、教育纳税人并向其提供信息，可以增强纳税人信心，提高照章纳税水平。为纳税人服务应贯穿于税收征管始终。税务机关应改进纳税服务，让纳税人了解其权利、义务，并向其提供持续、公正、礼貌、及时的服务。税务机关在税务管理过程中，并非视纳税人为被管理者，而应视之为客户，让客户满意是纳税服务的核心与精华所在。

2.纳税服务措施周全而实用。政府制定税收法规前征求纳税人意见；税务机关设立专门纳税服务机构；司法部门设立税务法庭，负责处理税务诉讼；税法宣传丰富多彩（如美国出台新税收政策后，在电视中开播“税务诊所”节目，现场回答纳税人提问。日本以喜剧对话、印制《我们的生活和税收》教材宣传税法）；税收咨询形式多样，包括网上咨询、电话咨询、来信解答和登门拜访等；加大纳税服务的经费投入，如美国每年用于纳税服务的支出占全部税务经费10%～15%。

3.税收管理的社会化程度高。发达国家中介业务渗透到税收管理甚至税务审计，将税法制定权和检查、监督权之外事项交银行、中介办理；多数OECD国家税务人员从事税务审计，会计师事务所、律师事务所参与税务查账、税收咨询。很多国家（地区）的中介机构鉴定（审计）报告是办理涉税事项前提，如香港公司只有向税务局提供《核数师报告》才可申请海外利得免税；美国联邦国内税务署设有税务代理总局，已有50%工商企业和几乎100%个人所得税由税务代理承办。

二、优化我国跨境企业税收管理的路径选择

（一）完善税收法律、法规和制度

1.完善纳税主体税务登记制度。一是《征管法》应明确跨境投资经营必须办理税务登记。二是《税务登记管理办法》应明确境内企业赴境外投资、承包工程、提供劳务等业务办理税务登记的时间限制。境外投资应在第一笔资本金汇出之日起30日内办理税务登记，资本金发生增减变化时变更税务登记；承包工程、提供劳务应在签订合同之日起30日内或变更合同之日起15日内办理税务登记。四是重设《税务登记表》，增加境外投资经营、承包工程、提供劳务等信息栏目。

2.健全跨境企业税收管理制度。一是健全境外经营相关制度。明确申报时间、范围、内容、举证责任及法律责任，否则核定征税；完善税前备案、税务登记、纳税申报、税收抵免、风险评估、监控管理、跟踪管理等事项。二是健全跨境企业税收管理规程。梳理业务流程，分析境外投资从项目启动到利润分配涉税风险；规范工作内容、报告、标准和质量考核、工作底稿、跟踪管理、档案管理程序；并融入风险、价值评估与情报交换、税务审计、反避税调查、稽查等手段。

3.建立并完善避税地对策税制。一是将低税率国家（地区）判定标准提高到实际税负不超过我国所得税率70%，即17.5%。二是明确所得实行单一来源地税收管辖权国家（地区）一律适用受控外国公司（简称CFC）条款。三是明确CFC条款所得适用范围，建议借鉴大多数国家的做法，仅适用于受控外国公司的股息、红利、租金、利息、特许权使用费等消极所得，不适应于积极的生产经营所得。四是取消我国CFC条款中“并非合理的经营需要而不作或少作利润分配”这一难以操作的适用条件。

（二）推进跨境企业税收专业化管理

1.重塑跨境企业税收征管模式。建立“以强化申报为基础，以信息采集为支撑，以现代化手段为依托，优化机构设置，集约人力资源，事前辅导，过程控制，跟踪管理”专业化管理模式。即时资料备案、申报制度；健全信息采集体系，搭建信息共享平台；整合信息中心、数据处理中心为一体化的信息处理中心；市级设立跨境税收管理分局（直属省局领导，税款属地入库），经济欠发达地区跨区域设置机构，实现市级以上人才集中和跨行政区域调度；实施全程税收监管。

2.健全跨境投资税收管理制度。一是常规管理制。与非居民签订合同报备制，反避税调查方案省局专家会审制，跨境税源结案前省局复审制，非居民所得市局判定制，跟踪管理制，非居民税收代理人制，中介鉴证制，案例解剖制等。二是重点管理制。传统避税地国家/地区和投资规模大企业；非居民股息、红利、利息、租金（源泉扣缴）和承包工程作业、提供劳务、股权转让、特许权转让（申报缴纳）及向居民提供设计劳务、出售大型设备、提供认证服务、转让居民股权。

3.加强跨境企业税源监控管理。强化境外投资申报制，涵盖所有涉税信息；建立报告公司制，区分不申报、拒不申报、税收欺诈，分别处罚，直至追究刑责；建立对外支付专项/全部申报制，不论金额大小；推进反避税调查从外企向境外投资、非居民拓展，推广预期收益法、市场法运用，规定虚假合同逃税视作偷税处理，加强跨境企业税务审计；加强避税地投资监控，境内企业资本金汇往避税地及接受避税地投资应双向申报；境外投资离岸贸易所得，均并入当年应税所得。

（三）提高税务机关获取第三方信息能力

1.加快税收行政协助的立法进程。一是出台《行政协助法》，规范包括税收行政协助在内的行政协助义务，提高涉税信息传递刚性。二是修改《税收征管法》，明确税收行政协助的主体、内容、方法、时限和法律责任，尤其是要提高行政协助刚性，变“应当”为“必须”。三是建立第三方信息报告制度。凡涉及境外机构、个人的交易、支付事项，包括股息、红利、利息、股权变更、财产租用等，应主动向税务机关报告对方名称、国籍、地址、交易内容、支付金额和资金用途。

2.提高税收情报交换的利用水平。一是加快与传统避税地国家（地区）税收协定谈签、修订，以核查关联企业信息。二是提高税收情报的交换利用频率与效率，并把情报交换与日常征管有机结合，不要为了交换而交换。三是开展授权代表访问、同期税务检查、行业范围情报交换，实现情报交换的“立体化”。四是建立税收业务横向联系制度，加强地区间、国地税间、部门间信息情报交换进程。

3.完善跨境税源管理信息库。在CTAIS基础上开发功能更加强大的信息交换模块，确定联网部门和信息交换范围（以资本交易及支付信息为主），制定网络社会化操作规范；建立境外投资企业信息库、非居民税收信息库、境外税收抵免信息库和特别纳税调整信息库；建立“以省局统一采集信息为主、市局补充采集信息为辅”管理机制，即税务与商务、外汇管理、工商、公安、银行等部门的沟通协调由省局统一实施，从互联网、广告、广播电视等零散渠道获取信息由市局实施。

（四）以优质服务促进跨境企业遵从税法

1.以纳税人为核心做好纳税服务。树立以纳税人为本的服务理念，税务行政从“管理行政”向“服务行政”转变，视纳税人为顾客，满足客户需求；税收法规出台前，向社会公开征求意见、召开听证会，设立税务法庭专司处理税企纠纷；实施分类服务，根据纳税人年龄、文化程度、纳税遵从度制定个性服务方案；服务措施灵活多变，采取喜剧对话、生活小贴士等方式，“寓服务于乐”；设立专门服务机构，使纳税服务常态化；加大服务经费投入，取消涉税工本费和服务性收费。

2.提高为跨境企业税收服务能力。一是管好跨境税源管理与服务人才“入口”，建立选人、育人、用人“一体化”机制，培养一批懂税收政策、财务会计、国际贸易、审计评估、外语等跨境税源管理与服务人才。二是开展国际税收知识培训，经常举办各国税收政策培训班和非居民税收培训班，支持、选拔跨境企业管理与服务人员到发达国家接受培训。三是保持跨境企业服务人才队伍相对稳定，给予跨境企业服务人员较高福利待遇，管好跨境税源管理与服务人才“出口”。

3.以中介机构促进跨境税收管理。建议借鉴发达国家做法，积极发挥社会中介机构在跨境税源管理领域的审核、评价、咨询、代理、鉴证、评估作用。通过政府购买服务方式吸收中介机构参与跨境税收管理，实现从“管理+指导”向“管理+指导+合作”转化。建立社会参与办案制，打破只有税务人员才能税务检查的惯例，在办理重大、复杂税案时，税务机关有权聘用中介机构参与，提高跨境税案专业性和透明度。同时建立社会中介机构信用等级制度，并加强监督检查。

（五）完善非居民税收管理系列机制

1.完善非居民税收管理机制。一是建立企业价值评估机制，加强股权转让行为税收管理。二是明确财产转让、特许权转让等行为计税依据的确认，制定核定征收办法，授予税务机关在关联交易和非关联交易下“企业财产转让价格明显偏低而无正当理由”时核定征收权力。三是明确非居民企业股权换股权、以财产换财产（股权）等特殊交易行为计税方法。四是制定税务机关对非居民企业在我国境内承包工程、提供劳务采取“指定扣缴义务人”管理方式的具体操作办法。

2.调整非居民税收优惠政策。税收优惠政策是国家利用税收调节经济的手段，以促进产业结构调整和社会经济协调发展。为避免税收优惠政策的滥用，遏制跨境企业利用避税地避税，建议修改《企业所得税法实施条例》之有关规定，对未在我国境内设立机构、场所的非居民企业来源于我国境内的股息、红利、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得，凡是汇往传统避税地国家（地区）或实际受益人属于避税地居民的，一律按照20%的税率征税，不给予税收优惠。

3.引入“税收连带责任”制度。连带责任基于合伙、担保、联营、承包合同关系或代理行为、上下级关系而产生，其目的在于补偿救济。对于财产出让方未按规定申报纳税，且受让方（支付方）未按规定代扣代缴税款的，受让方具有税收连带责任，被转让企业负有协助追缴税款义务；对于非居民与非居民之间转让财产的，受让方非居民企业具有税收连带责任，若出让方非居民企业不按期履行纳税义务，税务机关可以从受让方以后年度从中国境内取得收益中扣缴税款。

[1]马克和，陈启英,侯 伟.运用税收杠杆助力企业“走出去”[J].税务研究,2008,(1).

[2]马克和,侯 伟,陈启英.进一步优化我国企业境外投资合作税收制度[J].涉外税务,2010,(8).

[3]刘 珺.转让定价税制：国际比较借鉴与我国的现实选择[J].涉外税务,2011,(11).