当前税务行政强制执行工作存在的问题及建议

◆鞠小明 ◆王小静

税务行政强制执行，是指税务机关对拒不履行法定义务的税务行政管理相对人，依法采取强制执行措施，迫使其履行法定义务的具体行政行为。在《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）与《中华人民共和国行政强制法》（以下简称《行政强制法》）中，都规定了税务机关行使强制执行措施的权力。税务行政强制执行具备法定性、强制性、可诉性等特征，税务行政强制执行的执法要求较高，如何顺利开展行政强制执行工作，预防和化解可能出现的风险，是目前税务机关面临的迫切难题。因此，有必要对当前税务机关实施强制执行的现状、存在的问题及风险进行分析，为基层税务机关规范实施税务行政强制执行提供切实可行的建议。

一、当前税务机关强制执行现状、存在的问题及风险分析

（一）税务行政强制执行面临着新的挑战

《行政强制法》实施后，税务机关实施强制执行在实施程序、要求上都出现了一些变化，主要体现在：一是执行方式上，以税务机关自行实施为主。过去，有的税务机关从防范执法风险的角度出发，对一些难以清缴的欠税向法院申请强制执行。但是《行政强制法》出台后，基层人民法院根据《行政强制法》第十三条、五十三条等规定，认为税务机关对税款、滞纳金和罚款都有强制执行权，普遍不再受理税务机关的税务行政强制执行申请。目前，除对非从事生产、经营的纳税人税务机关没有强制执行权可以向法院申请强制执行，以及部分执行案件法院已控制了纳税人的财产税务机关只能向法院申请强制执行或者协助执行外，对于绝大多数欠税情况税务机关只能自行采取行政强制执行措施。二是执行程序上，增加了新要求。根据《行政强制法》第十八条的规定，税务机关实施强制执行时，需补充以下程序：当场告知当事人采取行政强制措施的理由、依据以及当事人依法享有的权利、救济途径；听取当事人的陈述和申辩；制作现场笔录；现场笔录由当事人和行政执法人员签名或者盖章，当事人拒绝的，在笔录中予以注明。《行政强制法》第三十九条、四十条还增加了执行中止及终止情形。

（二）强制执行执法要求严格，税务机关有畏难情绪

作为一种行政强制行为，税务行政强制执行具有较高技术要求，要严格执行各项法律法规及规章制度，在实施主体、条件、对象、程序、方式等方面都有严格规定。税务机关实施强制执行时，准备工作繁琐，需要对前期工作中制作的文书、作出的决定进行全面梳理，各种文书内容不能有瑕疵。在执行中，需要严格遵守规定的执法程序，任何疏漏都有可能影响强制执行的合法性，甚至出现承担赔偿责任的后果。作为基层税务机关，在事务多、人手紧、强制执行经验不足的情况下，对于程序繁琐、要求严格的强制执行措施自然会有畏难情绪，往往只是停留在讨论和研究阶段，不到关键时刻轻易不会实施税务行政强制执行。

（三）信息不对称，强制执行工作处于被动局面

税务机关在实施行政强制执行时，往往由于信息不对称，影响强制执行效果。一是税务机关与纳税人之间信息不对称。被执行企业多头开户、公款私存、异地存款现象普遍，税务机关难以准确全面掌握纳税人的财产信息、资金流向及生产经营情况；在转入强制执行前，纳税人往往提前转移、隐匿财产，税务机关难以及时发现处理。二是税务机关难以及时获取其他部门相关信息。现行涉税信息共享机制尚不完善，其他部门向税务机关提供的涉税信息还不全面，尤其是当税收执法需求与其他部门内部信息管理规定存在冲突时，就难以满足税收执法的需要。比如查询纳税人银行账户信息，基层税务机关缺少有效查询纳税人全部银行账户的渠道，只能向各家银行逐个提出申请，处于较被动的地位。

（四）当前行政强制执行措施运用有限，没有达到理想效果

在调研中我们明显感觉到，近年来基层税务机关不断加大欠税清缴力度，积极尝试各类税务行政强制执行方式，执行次数和入库金额总体呈快速增加趋势。但是，仍然存在着不足：一是执行方式单一，以向法院申请强制执行或协助执行为主，有的单位甚至从未自行采取过强制执行措施；二是执行时机被动，往往是在欠税企业财产已被法院查封甚至拍卖的情况下才向法院申请协助执行，难以保证税款足额清缴；三是强制执行总数仍然较少，执行户数及金额只占欠税总户数和金额的很小一部分，仍有不少正常生产经营的欠税企业税务机关从未采取过强制执行措施。

（五）税务行政强制执行工作风险分析

1.税收流失风险

对欠税企业未及时采取行政强制措施，会造成国家税款的流失。一方面，企业拖欠税款，表面上看纳税人只是延迟税款缴纳时间，并没有偷税，但从国家角度来看，则是税款被纳税人非法占用，对国家税收收入来说仍然是一种损失。同时，由于生产经营情况的不确定性，企业会出现亏损、停业、破产等情形，丧失清偿能力，欠税演变成陈欠、死欠，最终造成税款流失。另一方面，税务机关对欠税企业不采取强制措施，会纵容企业逃避缴纳税款的心态，弱化了税收的强制性，导致更多企业欠税。

2.征收成本增加

《税收征管法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。在欠税形成之初，税务机关未及时采取强制执行措施，滞纳金将累计越来越多，企业清缴欠税的成本增加，影响清缴欠税的积极性，甚至出现欠税企业已愿意缴纳欠税，但无力承担高额的滞纳金而拒绝清欠的后果，形成“越拖欠税款，滞纳金越多；滞纳金越多，越拖欠税款”的恶性循环。税务机关此时再采取强制执行措施，执行的成本及难度会大大增加。

3.政府审计风险

近年来，政府审计部门加大对税务机关欠税清缴工作的审计力度，有的地方审计机关已将对欠税户未及时催缴或未及时采取税收保全、税务强制执行措施等作为问题进行了质疑，并提出税务机关应当及时采取税收保全、税务强制执行措施，确保税款的安全。审计部门加大对欠税清缴工作的审计力度，增加了税务机关的执法压力和执法风险。

4.渎职风险

由于执法人员水平不一，实施强制执行时，尤其是在查封、扣押、拍卖及变卖纳税人财产等环节时，存在玩忽职守或者滥用职权风险。包括可能存在以下情况：一是由法定的税务机关以外的单位和个人行使税务行政强制执行措施；二是查封、扣押纳税人个人及其所抚养家属维持生活必需的住房和用品；三是税务机关违反程序采取行政强制执行措施，或采取行政强制执行措施不当，使纳税人、扣缴义务人或纳税担保人的合法权益遭受损失；四是被执行财产的价值远超过强制执行金额，且纳税人有其他可供执行的适宜财产；五是查封、扣押纳税人财产后，长期未拍卖或者变卖；六是税务机关拍卖或变卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖、变卖等费用后，剩余部分未及时退还被执行人。

二、影响税务机关实施行政强制执行的主要因素

（一）税务机关实施行政强制执行认识不到位，信心不足，存在惧怕心理

基层税务机关在实施税务强制执行时，主要有三怕：一是怕出错。对强制执行的程序、范围、适用文书等缺乏清晰认识，如何正确实施强制执行，心中无底气。二是怕失败。税务机关进入强制执行程序后，需要做大量工作，但因最终执行的财产有限、无财产可供执行或者因特殊原因终止执行，达不到预期清缴欠税的效果，就会觉得脸上无光。三是怕担责。税务强制执行由于对纳税人生产经营影响较大，容易造成纳税人抵触，甚至可能产生一定社会影响，极易引发复议甚至诉讼，执法风险较高。惧怕心理导致税务机关在实施强制执行时信心不足，主动性不强。

（二）法律依据衔接不顺畅，法律适用成为主要难题

《行政强制法》出台后，税务行政强制执行应同时遵循《税收征管法》及《行政强制法》及其他有关规定，但相关法律规定之间未能很好衔接，法律适用成为主要难题。

1.滞纳金是否封顶

《行政强制法》第四十五条第二款规定：加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。而《税收征管法》第三十二条规定：纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。《税收征管法》没有滞纳金不得超出金钱给付义务数额的限制。目前有不少律师和专家认为，税务机关加收滞纳金应该封顶；但也有观点认为，税款的滞纳金不同于《行政强制法》中的滞纳金，不属于执行罚，仍应当按照《税收征管法》的规定计算加收。在权威部门没有明确解释或者出台具体规定的情况下，追缴欠税加收滞纳金是否应当封顶，已成为困扰税务机关的一道难题。

2.强制执行前是否需要作出行政决定、是否必经催告程序

《行政强制法》第四十五条第一款规定：行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。《行政强制法》第四十六条又规定：行政机关依照本法第四十五条规定实施加处罚款或者滞纳金超过三十日，经催告当事人仍不履行的，具有行政强制执行权的行政机关可以强制执行。而根据《税收征管法》第四十条的规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关可以采取强制执行措施。纳税人的欠税绝大部分是纳税人自行向税务机关申报但没有按期缴纳产生的，税务机关没有作出任何行政决定，按照《税收征管法》的规定，税务机关只要经过责令限期缴纳就可以采取强制执行措施。但是《行政强制法》2012年1月1日起施行后，税务机关在采取强制执行措施前是否还需作出一个行政决定，并且税务机关作出的责令限期缴纳行为是否等同于催告，目前也没有明确。

（三）税务行政强制执行工作机制尚未理顺

1.执行主体不明确

在实施强制执行时，各级地方税务局、稽查局、税务分局都可以成为强制执行的合法主体，但各部门之间如何分工，是由一个部门统一开展，还是由各部门在各自职权范围内实施，尚未形成统一意见。在需要采取强制执行措施时，各部门常常相互推诿，以致错失良机，甚至可能不了了之。

2.执行程序不完善

税务机关存在对程序重视不足的情形。具体表现有：一是具体程序缺失，如未履行告知陈述、申辩权，未告知救济权利等；二是违反时限规定，如采取执行措施未满或者超过规定时限等。在实际工作中，经常发生由于程序不到位，需要补发税务文书的情形，严重影响执行效率。

3.催告文书不统一

《行政强制法》第三十五条规定，行政机关作出强制执行决定前，应当事先催告当事人履行义务。目前，税务机关缺乏统一的催告文书，实践中使用催告性质的文书有：《税务事项通知书》、《催缴税款通知书》、《责令限期改正通知书》等。法院对税务催告文书的认知也不尽相同，现行催告文书在诉讼中能否获得法院认可，存在不确定性。催告文书缺乏统一标准，有些实际使用的催告文书内容不完全符合《行政强制法》的规定，给税务机关实施强制执行带来潜在的程序违法风险。

三、理顺税务行政强制执行工作机制，提高强制执行效率的对策

（一）制定出台明确的税务行政强制执行操作指南

尽快制定出台详细的税务行政强制执行操作指南：首先，明确强制执行的主体，对区局、稽查局、税务分局在强制执行中的职责和权限进行合理划分，避免强制执行时出现推诿的情形；其次，统一文书适用，对强制执行中涉及的文书进行统一，并制作文书模板，指导基层税务机关规范使用执法文书；再次，制定清晰的强制执行流程，明确应当严格遵守的执行程序，建议税务机关在强制执行前根据欠税情况作出具体的税务处理决定，明确告知纳税人享有的各项权利，并且履行催告程序，在执行过程中，还应注意有关时限的规定。

（二）合理选取执行对象及标的物，提高执行成功率

合理选取执行对象及标的物，能大大提高强制执行的效率。一是合理选取执行对象。纳税人形成欠税的原因多种多样，既有历史因素，也有企业纳税意识淡薄、不愿意纳税的原因。税务机关应加强对欠税企业的跟踪管理，分析欠税形成原因，掌握欠税企业生产经营状况。对长期欠税的企业，以及一些正常生产经营、有财产可供执行，但不配合税务机关工作，恶意拖欠税款的纳税人，税务机关应首先将其作为强制执行对象。二是合理确定执行标的物。税务机关应选择便于掌握、易于执行又对纳税人影响较小的财物作为执行标的物，纳税人的银行存款、房产以及车辆应列入优先考虑范围，再次是商品、货物及其他财产。需要注意的是：执行标的物必须是属于欠税企业所有，欠税企业法定代表人个人拥有的财产，不得列入强制执行范围。

（三）加强部门协作，有效掌握欠税企业资产状况，及时采取行政强制措施

税务机关应加强同银行、土地管理部门、房管部门、车辆管理部门的协作，完善涉税信息共享机制，加大部门配合力度，有效掌握欠税企业的银行账户、房产、土地、车辆等财产信息，提高强制执行的针对性及成功率。要加强与人民法院的沟通协作，对非从事生产、经营纳税人的强制执行，及时向人民法院提出申请。同时，法院在拍卖纳税人财产时，应当提前告知税务机关，税务机关可以预先告知买受人需要承拍的税收负担，并依法参与拍卖所得金额的分配。

（四）依法实施强制执行，增强执法信心

税务机关应克服惧怕畏难心理，坚持依法行政，正确适用法律法规，增强执法信心。坚持依法行政，一方面要规范执法程序，防范执法风险，打消基层税务机关的顾虑，保证税务强制执行权力的顺利实施；另一方面强制执行时注意保障公民、法人和其他组织的合法权益，减少执行阻力，降低纳税争议发生概率。

四、完善税务行政强制工作，防范执法风险的若干建议

（一）加强欠税管理，从源头上减少不必要的行政强制

实施税务行政强制执行，税务机关的执法成本较高，纳税人也会由于资产被强行处置，对生产经营造成不利影响。更好的方法是通过加强对欠税的跟踪管理，在保证欠税追缴入库的前提下尽可能减少不必要的税务行政强制执行。一是加强日常欠税清缴工作，利用欠税公告、纳税信用等级评定、阻止欠税人出境、行使代位权和撤销权等多种手段提高纳税遵从度；二是要做好税法宣传和工作沟通；三是对于信用良好但确实有困难暂时难以足额纳税的企业，制定欠税清缴计划，帮助企业清缴欠税。

（二）加强业务培训，提升执法人员的执法水平和法制意识

为防范税务行政强制执行中出现的各类执法风险，应加大对税收执法人员的教育和培训力度，建立一支业务能力强，法律意识高的执法人才队伍。一是要提高执法水平。通过专家讲座、学习交流、案例分析等方式，提升执法人员对各项税收法律法规的理解能力和正确运用法律法规解决实际问题的能力。二是要增强法制意识。要注重法制教育，增强依法行政观念，摒弃“重实体，轻程序”的错误思想，树立程序优先的意识。

（三）建立完善的监督机制，将行政强制执行工作纳入绩效考核

税务机关应建立完善的监督机制，加强对税务行政强制执行事前、事中、事后的跟踪监控。一是建立案件移送审查制度，对准备进入强制执行程序的案件，移交法制部门进行全面审查；二是要规范税务行政强制执行实施过程中的具体操作；三是进行事后复查，总结问题与不足，推广先进经验；四是要将行政强制执行工作纳入绩效考核，推动基层税务机关全面开展强制执行工作，促进税务行政强制执行工作不断完善。

[1]马元虎.浅议行政强制法的实施对税收征管的影响[EB/OL].http://www.ctax.org.cn/swhy/jcyj/ywyj/201204/t20120410_666935.shtml, 2012-04-10.

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