税务稽查抽样取证研究

◆曹福来 ◆樊正军

在税务稽查中，税务人员经常面临大量的各种证据，如果全部提取，则费时费力，如何抽样取证以提高税务稽查工作效率是一值得研究的课题。这一问题不能一概而论，得具体分析。结合税务稽查取证实践，谈谈对税务稽查抽样取证的认识，希望对税务稽查取证工作有所助益。

一、税务稽查抽样取证的法律基础

在税务稽查实践中，税务机关进行抽样取证的法律规定是《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称《行政处罚法》）的规定，《行政处罚法》第三十七条第二款规定：“行政机关在收集证据时，可以采取抽样取证的方法；在证据可能灭失或者以后难以取得的情况下，经行政机关负责人批准，可以先行登记保存，并应当在七日内及时作出处理决定，在此期间，当事人或者有关人员不得销毁或者转移证据。”由此可见，税务稽查实践中，税务机关是可以抽样取证的，抽样取证是税务稽查中的一种收集证据方法。但是税务机关什么情况下可以抽样取证，法律没有明确规定，有学者认为抽样取证有两类情形。“抽样取证有两种基本情况：第一种是在总体中抽取部分直接作为证据；另一种是从种类物中抽取部分进行鉴定，以鉴定结论作为证据。”①笔者认为抽样取证只有一种情形，仅限于种类物的抽样取证。物分为种类物和特定物，对特定物的取证不适用抽样取证，应当是提供全部原物，根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第十一条规定，提供原物确有困难的，可以提供与原物核对无误的复制件或者证明该物证的照片、录像等其他证据。种类物是指具有共同的属性、特征的物，因而可以用品种、规格或度量衡予以代替。而特定物是指具有特有的特质，不能被其他物取代的物。特定物与种类物不同，它无相同的性质，不能互相代替。抽样取证应当是在证明同一案件事实的证据数量众多无法全部取得的情况下，而抽取其中一部分予以证明。通常情况下，证人证言、当事人陈述、视听资料、鉴定结论和现场笔录等言词或笔录类型的证据是不存在抽样取证的。而书证是不能抽样取证的，这是因为，书证是以文字、符号、图表、图画甚至是密码等来证明案件待证事实的，不同的书证所表达的思想内容并不一致，不同的书证对案件事实的证明也就各不相同，如纳税人账簿、凭证、合同及发票等书证都是以其记载的内容来证明纳税人的违法行为，是不能采用抽样取证的方法取证，应当全部调取，不允许取舍。例如在查处扣缴义务人未代扣代缴工资薪金个人所得税的案件，法律依据是《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第六十九条规定的“对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款”，取证的关键是“应扣未扣、应收未收税款”的具体数额，在收集证据时，对扣缴义务人职工的工资单、各种补贴、奖金发放或各种支付凭证不能采用抽样取证的方法，因为个人所得税的纳税主体是扣缴义务人的每个职工，每个职工的工资薪金收入各有差异，计算出应扣未扣个人所得税也各有不同，抽样取证能证明该扣缴义务人存在应扣未扣的违法行为，但是无法准确证明应扣未扣税款的具体金额，影响到税务行政处罚金额的确定，所以不能抽样取证，要全部取证。因此，《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》规定，只有种类物可以抽样取证。其第十一条规定，根据行政诉讼法第三十一条第一款第（二）项的规定，当事人向人民法院提供物证的，应当符合下列要求：（一）提供原物。提供原物确有困难的，可以提供与原物核对无误的复制件或者证明该物证的照片、录像等其他证据；（二）原物为数量较多的种类物的，提供其中的一部分。

二、税务稽查抽样取证存在的问题

《行政处罚法》仅规定行政机关可以采取抽样取证的方法进行取证，没有对抽样取证作出更具体明确的规定，《税务稽查工作规程》也没有对抽样取证作出具体规定，理论界对抽样取证具体程序的探讨也很少。笔者认为，目前税务稽查抽样取证主要存在如下几个方面的问题。

1.税务稽查抽样取证的法律规定不明确具体。由于如何进行抽样取证没有具体的法律规定，不同执法人员有不同的抽样取证方式，有不同的做法。抽样取证在税务稽查实践中就比较随意，抽样的证据也不具代表性。因此，不同税务稽查案件之间抽样取证的差异性比较大。

2.税务稽查抽样取证的程序不规范。在税务稽查中，税务人员进行抽样取证时程序不规范，不严谨，认定事实很容易被新的证据推翻，从而带来执法风险。

3.税务稽查抽样取证的文书不完备。在税务稽查抽样取证过程中，抽样取证的行为、过程，尤其是被抽证据的总体情况、抽样方法、抽样数量，这些都宜有相应文书记录在案，但是目前税务稽查实践中没有记录抽样取证情况的文书。

三、完善税务稽查抽样取证的思路

税务稽查抽样取证的法律规定不明确具体，程序不规范，文书不健全，将直接影响税务稽查结论的正确性，影响税务机关的执法权威，因此，笔者认为应当对这个问题进行深入研究，进一步完善税务稽查抽样取证，发挥其在税务稽查实践中应有的作用。

（一）明确税务稽查抽样取证的适用情形

税务稽查取证时，物证证据数量较少的，应全部取证；只有当物证为种类物且数量众多，才可以采用抽样取证的方法进行取证。对于书证以及其他证据类型不适用抽样取证，应当全部调取。

（二）规定税务稽查抽样取证的程序

税务稽查抽样取证属于税务稽查中的检查环节，因此，税务稽查抽样取证应当遵循税务稽查的程序。《税务稽查工作规程》第二十二条第二款规定：“检查应当由两名以上检查人员共同实施，并向被查对象出示税务检查证和《税务检查通知书》。”在税务稽查抽样取证中，应当有两名以上税务人员共同实施，并出示税务检查证和《税务检查通知书》。同时，建议明确税务稽查抽样取证的具体程序。

1.税务稽查抽样取证之前，应当告知纳税人并听取纳税人的陈述申辩。税务机关在抽样取证之前应履行告知义务，应告知当事人抽样取证的法律依据、抽样取证的范围、当事人应当享有的权利等，保障当事人充分行使知情权、陈述权和申辩权等法定权利。

2.税务稽查抽样取证时，当事人应当在现场。当事人是单位的，应通知其单位的法定代表人，并有法定代表人或者相关的物证保管人员在场；税务人员开具抽样物品清单，由税务人员和当事人签名或盖章。经税务机关通知，当事人不到场的，或者无法通知到当事人的，应当邀请有关人员作为见证人到场见证，并在《税务稽查抽样取证证据清单》和《现场笔录》上签名或盖章。

3.税务稽查抽样取证时应送达《税务稽查抽样取证决定书》，并详细记录《税务稽查抽样取证证据清单》。在抽样取证时，税务人员应与证据所有人或者持有人核对所有的证据资料，并记录在《税务稽查抽样取证证据清单》上。为了确保证据的客观真实性，维护纳税人的合法权利，税务人员在抽样取证时，证据所有人或者持有人应当在场并在抽样证据、抽样清单及相关记录上签章。抽样过程中当事人如拒绝签字盖章的，应当由税务人员在抽样清单上注明情况。当事人不在场的情况下，应当邀请有关人员作为见证人到场见证抽样取证过程，并由其在抽样取证现场笔录等有关文书上签字或盖章。

4.税务稽查抽样取证的方法要科学，抽样取证的证据要有代表性。税务稽查抽样取证应当按照科学的方法进行。如果法律对抽样取证有规定的应按照法律规定进行。在采取抽样取证方法收集证据时，抽取的样品要具有代表性，样品的数量、名称、规格等应作详细的记录。抽样取证的资料齐全，能达到“以一部分反映总体，从而来确定总体情况性质”的抽样目的。

5.税务稽查抽样取证时应当制作现场笔录。现场笔录在抽样取证时制作，记录抽样取证的全过程，抽样时间、抽样地点，被抽样物品的基本情况，包括抽样物品的数量、规格、型号、包装情况等。对抽样取证的内容作详细的记载。同一类的种类物品中抽取了多少作为证据，抽样取证的方法、步骤以及相关物品的现状，税务人员现场检查、工作分工的情况等作如实记录，并由当事人、在场的其他人员、税务人员签章。必要时税务人员可以同步录音录像以佐证抽样取证的行为。

（三）完善税务稽查抽样取证的有关文书

在税务稽查抽样取证过程中，抽样取证的行为、过程，尤其是被抽样取证证据的总体情况、抽样方法、抽样数量，这些都应该有相应文书予以记录，但是目前税务稽查中尚无相应的税务稽查文书，建议增加《税务稽查抽样取证告知书》、《税务稽查抽样取证决定书》和《税务稽查抽样取证证据清单》，进一步规范税务稽查抽样取证行为。

1.《税务稽查抽样取证告知书》。《税务稽查抽样取证告知书》主要告知纳税人抽样取证的法律依据、事实依据以及当事人享有的法定权利。

2.《税务稽查抽样取证决定书》。《税务稽查抽样取证决定书》主要内容可以包含抽样取证的法律依据、批准权限、抽样取证的时间、地点、抽样取证的范围、抽样取证的具体情况、当事人的法定权利等内容。《税务稽查抽样取证决定书》可以作为税务机关行使抽样取证权力的法定文书。

3.《税务稽查抽样取证证据清单》。《税务稽查抽样取证证据清单》主要记载证据所有人或者持有人的基本情况、抽样时间、地点、被抽样证据的基本情况。被抽样取证证据的基本情况，包括规格、型号、数量、包装情况等。这样有利于固定证据，且能相互印证，形成完整有效的证据链。