会计估计不可滥用差错调整

秦文娇

2013年上市公司中期财报即将出炉之际，证监会下发了最新一期《上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2013年第1期）》（下称《问题解答》），就会计差错的确认与调整、同一控制下的企业合并、政府补助的确认等五大问题进行了解答。特别是对于会计估计差错的解读，在一定程度上压缩了上市公司利润调节空间。

一、会计差错调整是上市公司粉饰财报惯用招数

近年来，重大会计差错及其更正屡见于上市公司之定期报告中，财务报告作为上市公司信息披露最主要的载体,是投资者了解公司经营状况最直接的渠道,然而由部分上市公司操纵的会计游戏从来没有停止过，特别是会计估计变更、重大会计差错调整公告则与日俱增并愈演愈烈。

虽然会计差错的发生,是会计核算的过程中不可避免的，只要存在会计业务及其各种复杂的原因，就有存在会计差错的可能，但在某些情况下会计差错调整则成了一些上市公司修订业绩的“利器”。

坏账计提则是上市公司会计估计通用的手法，通常情况下，公司可以自主掌握计提坏账的比例，公司甚至可以全额计提、或全不计提应收账款的坏账，甚至会出现“坏账是个筐，什么都往里装”的情况，要么大额计提坏账准备“一次亏个够”，要么随意变更坏账计提方法和计提比例。

出现这种情况原因之一是，《企业会计准则》等相关法规对企业应收账款坏账准备计提比例没有制度上的强制性，计提比例由企业自行决定，因此随意性、主观性较大。为了避免ST,或者为了摘下ST，抑或为了取得发行新股的资格等动机，许多上市公司就利用会计政策赋予他们的“职业判断”，随意确定或调整计提比例，但因目前尚没有严格的制度监控，相关部门或者股民也很难“义正言辞”地干预，只不过是说说而已。这就造成了上市公司通过操作性较强的坏账计提比例，增减或调节利润的魔术重复上演。

所以对于应收账款管理报表使用者特别是投资者，应重点关注以下三种不正常情况：一是应收账款数额较大且事先没有足额提坏账准备的上市公司；二是三年期其他应收账款数额大且坏账准备计提不足的上市公司；三是应收账款占主营业务收入比例过高的上市公司。

二、“重要性”原则，是会计估计差错调整的基础

会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。常见的会计估计包括：存货可变现净值的确定、采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定、固定资产的预计使用寿命与净残值及固定资产的折旧方法、使用寿命有限的无形资产的使用寿命与净残值、合同完工进度的确定、预计负债初始计量的最佳估计数的确定等。

会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更一般采用采用未来适用法处理。

如果以前期间的会计估计是错误的，根据《问题解答》要求，不应简单将会计估计与实际结果对比认定存在差错。只有在上市公司能够提供确凿证据，表明由于重大人为过失或舞弊等原因，未能合理使用前期报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，才能认定前期会计估计存在差错。前期会计估计存在差错，并不必然进行追溯调整，只有当上市公司确定相关因素导致会计估计差错累计影响数切实可行且该差错重要时，才采用追溯重述法调整前期报表，否则应采用未来适用法。

追溯重述法是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。涉及损益的通过以前年度损益调整核算。资产负债表调年初数，利润表调上年数。

未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

三、案例解析

［案例1］贵糖股份今年4月发布前期会计差错更正的公告称，2010年11月20日本公司收到中华人民共和国最高人民法院（2005）民二监字第116-2号《民事裁定书》裁定结果，在最高院提审本案并中止原判决的执行的情形下，判断公司很有可能需要履行担保义务，2010年并没有对此担保责任合理预计负债，预计负债2434.29万元。经第六届董事会第十次会议2013年4月12日批准，认为2010年财务报表存在会计估计的重大差错本期采用追溯重述法对该项会计差错进行更正。对此，会计追溯调整将2010年预计负债计入当年营业外支出2434.29万元。

［案例解析］根据《问题解答》，贵糖股份2010由于未确认预计负债2434.29万元导致的会计估计差错，金额较大且该差错较为重要，应采用追溯重述法调整前期会计报表。涉及损益的，应通过“以前年度损益调整”科目，调整发现年度的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数或上年数也应一并调整。

1.预计负债的确认：

根据《企业会计准则第13号—或有事项》，诉讼费用计入管理费用、质量保证金计入销售费用、罚款、担保损失计入营业外支出等（会计分录单位：万元，下同）。

借：以前年度损益调整——营业外支出（担保损失）2434.29

贷：预计负债 2434.29

2.所得税的会计处理：

预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。因或有事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，其账面价值与计税基础相同。

对于担保义务支出，根据《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）第四十四条的规定，企业对外提供与本企业生产经营活动有关的担保，因被担保人不能按期偿还债务而承担连带责任，经追索，被担保人无偿还能力，对无法追回的金额，比照本办法规定的应收款项损失进行处理。与本企业生产经营活动有关的担保，是指企业对外提供的与本企业应税收入、投资、融资、材料采购、产品销售等生产经营活动相关的担保。也就是说，无关的担保支出不可以在税前扣除，该公司财报中未备注与生产经营有关。则担保义务确认的预计负债，未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，其账面价值与计税基础相同，不产生暂时性差异，不需要对担保义务有关的预计负债相关的递延所得税资产进行追溯重述。

［案例2］康达尔今年4月发布前期会计差错更正的公告称，因高志辉公交线路合作纠纷案，本公司估计本案很可能败诉，基于谨慎原则，在2010年计提预计负债2556.47万元，2012年终审判决，公司不用承担连带责任，为了更合理反映各年度的实际经营成果，因此将前期多计提的预计负债2436.47万元做前期差错更正，相应的调增当年净利润与2012年年初未分配利润的金额。经公司第七届董事会于2013年4月23日召开的2013年第一次会议批准，本期采用追溯重述法对该项会计差错进行更正。

［案例解析］2012年终审判决康达尔不用承担连带责任，为此康达尔前期报表编报的预计负债2556.47万元金额较大，会导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，根据《问题解答》，应认定为前期会计估计存在差错，采用追溯重述法调整前期报表。

1.预计负债的确认：

借：预计负债 2436.47

贷：以前年度损益调整-营业外支出（连带责任）2436.47

2.所得税会计处理：

连带责任确认的营业外支出，税法规定其支出无论是否实际发生，均不允许税前扣除，预计负债未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，其账面价值与计税基础相同，不产生暂时性差异，2010年预计负债未确认相关的递延所得税资产，2013年也不进行与此相关的递延所得税资产的追溯重述。