我国土地增值税制度改革探讨——从“房企欠税门”谈起

陶乐涛

我国土地增值税制度改革探讨
——从“房企欠税门”谈起

陶乐涛

对于现行土地增值税制度而言，重复征税、征纳方式过于复杂、税务机关行政自由裁量权过大是其存在的主要问题。从进一步深化财税体制改革的要求出发并且结合外国有关立法经验，取消土地增值税、将其与现行所得税制度中有关不动产转让的规定合并，然后在所得税之下开征资本利得税也许是一个可行的方法。

土地增值税；存在问题；资本利得税

一、研究问题与意义

2013年底，央视与万科等房企之间爆发了关于房地产企业欠缴巨额土地增值税的激烈论战。央视与房企之间究竟孰是孰非，各方人士各执一词、莫衷一是。2013年11月26日，国税总局财产行为税司负责人在接受新华网采访时表示：“有关人员对土地增值税欠税的巨额推算方式不正确，对税收政策和征管方式存在误解误读。”①http://www.chinatax.gov.cn/n2735/n2843/c604223/content.html，最后访问日期：2014年2月25日。根据现行土地增值税法律法规的规定，央视的发难的确存在误读，但官方权威媒体都对土地增值税的政策法规、征收管理存在误解，无疑反映出了土地增值税制度的复杂性。尽快从立法层面解决土地增值税存在的问题，对于贯彻落实十八届三中全会提出的财税体制改革要求和我国税收体系的整体化构建具有重要的现实意义。

二、我国立法现状与存在问题

《土地增值税暂行条例》、《土地增值税暂行条例实施细则》、《关于土地增值税清算管理规程》是现行土地增值税制度中最为重要的三项规定，仔细研读前述规定，笔者认为土地增值税制度存在以下几个方面的问题：

（一）征税对象交叉，存在重复征税现象

现行土地增值税制度的最大问题在于其实施过程中的重复征税。具体来说，土地增值税的征税对象——土地增值额，是单位和个人在转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物的过程中就土地自然增值或涨价而获得的所得，属于资本利得的一种，而资本利得是与劳动所得相对的所得的另一种重要来源。所以纳税人在缴纳土地增值税时，实际上是在对出售不动产的增值所得缴纳所得税。

对于不动产增值所得，英美等国的做法是将其归入资本利得，统一在所得税之下征收资本利得税。但是在我国，《土地增值税暂行条例》第2条规定，有偿转让房地产的纳税人须要缴纳土地增值税；《个人所得税法》第2条规定，应纳税个人须就财产转让所得缴纳个人所得税；《企业所得税法》第6条规定，企业的应纳税所得额包括转让财产收入。虽然根据规定，个人或企业在计算所得税前可以将土地增值税扣除，但是，这并未改变对不动产增值所得进行双重征税之事实。例如，在不考虑其他税费、税收优惠的前提下，假设纳税人出售房产获利100万元，其首先须就100万元增值额缴纳土地增值税，然后用100万元减去土地增值税的数额再缴纳个人或企业所得税。如果纳税人缴纳的土地增值税数额为X万元，则该纳税人实际上分别以100万元和（100-X）万元为税基而承担了两次所得税性质的纳税义务。如果再将营业税考虑在内，那么纳税人实际上需要就同一所得承担两次所得税、一次流转税的纳税义务。如果说对同一经济行为既征流转税又征所得税的作法尚且可以用税制组合、增加税收收入的理由解释，那么对同一经济行为课征两次所得税的作法无疑是一种严重的重复征税行为，这会大大加重纳税人的负担，违背税法的公平原则。

（二）征纳方式复杂，遵从成本过高

征纳方式过于复杂、遵从成本过高是现行土地增值税制度存在的另一主要问题。

首先，对房地产企业而言，土地增值税的缴纳分为预缴、清算、清算后多退少补三个阶段，在整个税款清算过程中需要审核大量跨若干年度的收入、成本和费用情况，手续复杂、周期长。

其次，土地增值税实行四级超率累进税率，计算过程中需要分别准确计算增值额与扣除项目金额才能适用不同税率，计算复杂程度大大高于个人所得税等采用超额累进税率的税种。

最后，房地产开发企业与非房地产开发企业、新建房与存量房在房地产开发成本、开发费用、转让税金、加计扣除等种类繁杂的扣除项目的确定与计算上存在不同规定，计算过程异常繁琐。

这种复杂的征收方式直接加重了纳税人纳税过程中以及税务机关税收执法过程中的遵从成本，违反了税法的效率原则，不利于资源的最优配置。

（三）税务机关自由裁量权过大，可能导致权力滥用

央视的非难之所以有失偏颇，原因就在于报道中提及的房地产项目，仅仅属于国税发[2009]91号文规定的“主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算”的一类，并未达到应当清算条件，因而根据该条文的规定，万科等房企的确并未欠缴巨额税款。

税收法律规范本应具备高度的确定性，纳税义务发生时间作为税收法定原则的重要体现，理应在土地增值税法律规范中明确规定。但是国税发[2009]91号文却将税款的征缴决定权完全交由税务机关，赋予其过大的自由裁量权，这一方面为权力寻租留下了空间，另一方面也违背了税收法定原则，是行政权僭越立法权的表现。

三、国外立法模式与先进经验

美英等税制较为完备的国家对出售土地、房屋等不动产取得的收入在所得税范围内仅开征一道资本利得税。对于资本利得（Capital Gains）的概念，许多学者都有经典论述，诺贝尔经济学奖得主约瑟夫·斯蒂格利茨（Joseph E. Stiglitz）认为：“资本利得税是在资本实现时征收的一种税收，该种税收的功能主要在于调节所有人持有资产的时间，并在资产实现时对其征税。”①Joseph E. Stiglitz, Some Aspects of the Taxation of Capital Gains,National Bureau of Economic Research Working Paper No.1094, March 1983, p.1.台湾学者周玉津认为：“所谓资本利得，一般言之，乃为股票、房屋、土地等资本性资产因买卖而发生的增值所得，此种增值所得，就本质而言，是一种不能预期的所得，或不劳所得（Unearned increment）或意外所得，即所得非系任何有用的经济努力（例如：人工、资本、技术之耗费）之结果而言。”②周玉津著：《财政学原理》，大中国图书出版公司1979年版，第122页。著名财税法专家杨斌教授则指出：“资本利得是指出售资本性资产如不动产、债权和股票等而获得的收益，也包括这些财产的增值，其中因出售资本性资产而获得的净收益称为转让所得，或者也可以称为已实现的资本利得，其中已增值但未经销售的称为未实现的资本利得。”①杨斌著：《比较税收制度：兼论我国现行税制的完善》，福建人民出版社1993年版，第51~52页。总结前述学者的观点可以发现，资本利得税的征税对象十分广泛，我国转让国有土地使用权、不动产所有权过程中须要缴纳的土地增值税以及个人或企业须要缴纳的所得税在国外均属于资本利得税的课税范围。

总的来说，已经开征资本利得税的国家对于出售不动产等资本性财产获得的收入，在所得税范围内仅征收一次资本利得税，不存在我国目前这种对资本利得重复征税的现象。另外，在税款计算问题上，这些国家大都根据资产持有期限的长短直接适用阶梯累进税率，而非像我国这样采用较为复杂的超率累进税率。同时，这些开征资本利得税的国家均明确规定，资本利得应当统一在实现时纳税，税务机关无权决定纳税人缴纳资本利得税的时间。

因此本文认为，对域外的资本利得税制度进行研究可以在一定程度上为我国土地增值税的税制改革提供一个新思路。下面对一些已经开征资本利得税国家的资本利得税制度作一个简单介绍。

（一）英美两国的资本利得税制度

英美两国是最早开征资本利得税的国家，已经发展出了一套较为完备的资本利得税制度。其主要规定有：

1. 纳税主体。两国税法均规定，个人以及公司等法人均须就其取得的、已实现的资本利得纳税。例如，《美国国内税收法典》（Internal Revenue Code）第1条规定，个人应当就其已经实现的资本利得缴纳资本利得税；第1201条规定，公司应当就其已经实现的资本利得直接缴纳公司所得税。②Internal Revenue Code, Subtitle A, Chapter 1, Subchapter A, Part I §1 Tax imposed & Internal Revenue Code, Subtitle A, Chapter 1, Subchapter P, Part I §1201 Alternative tax for corporations.英国海关税务总局纳税指南显示，个人或公司均应当就其已经实现的资本利得缴纳资本利得税或公司所得税。③http://www.hmrc.gov.uk/ct/managing/company-tax-return/returns/chargeable-gain.htm & http://www.hmrc.gov.uk/cgt/businesses/basics.htm，最后访问日期：2014年5月19日。

2. 征税对象。美国国内税收法典第1221条规定，除存货、商业股份、经营性资产、文学音乐美术等属于知识产权范畴的财产、应收账款或票据以及美国联邦政府的出版物等几类非资本性财产以外，纳税人拥有的其他财产均是资本利得税的征税对象。④Internal Revenue Code, Subtitle A, Chapter 1, Subchapter P, Part III §1221 Capital asset defined, subsection (a) In general. 笔者注：此处的美国联邦政府出版物具体是指，纳税人通过公开购买形式以外的其他方式从联邦政府或者任何政府机构处获得的各类文件资料（包括国会议事录）。而英国海关税务总局的资料显示，从土地、建筑物、股票、股权、股份、债券、古董、珠宝、艺术品、商誉与注册商标等财产中获得的资本利得均应当缴纳资本利得税。⑤http://www.hmrc.gov.uk/cgt/intro/when-to-pay.htm，最后访问日期：2014年2月25日。

3. 税率。英美两国均规定，对于公司纳税人，其资本利得须计入公司所得适用公司税税率。在美国，公司纳税人适用税率小于35%的资本利得将会被包括在所有应税收入中直接计入公司所得适用八级超额累进税率计税，而适用税率大于35%的资本利得，先将全部应税收入减去资本利得的部分适用相对应的公司税税率，再对资本利得适用35%的税率（即最高一级的公司税税率）。⑥Internal Revenue Code, Subtitle A, Chapter 1, Subchapter P, Part I §1201 Alternative tax for corporations, subsection (a) General rule.而在英国，普通公司纳税人的资本利得直接依照21%的主要税率缴纳公司税。⑦http://www.hmrc.gov.uk/rates/corp.htm，最后访问日期：2014年2月25日。对于个人纳税人，美国按持有期限长短适用不同资本利得税税率，持有期在1年以下的为短期资本利得，持有期在1年以上的为长期资本利得。在不考虑税收优惠的情况下，自2013年起，在区分纳税人的婚姻状况、纳税申报方式、出售的资本性资产的种类等因素的基础上，短期资本利得按10%—39.6%的7级超额累进税率纳税。长期资本利得适用0%、15%以及20%三档低税率，其中，与短期资本利得10%与15%两档税率相对应的收入，适用0%的税率；与短期资本利得25%、28%、33%与35%四档税率相对应的收入，适用15%的税率；与短期资本利得39.6%此档税率相对应的收入，适用20%的税率。①Tax Foundation,Federal Capital Gains Tax Rates 1988-2013, June 13, 2013.而英国则规定，2013年至2014年内，少于10,900磅的资本利得无须缴纳资本利得税，超过10,900磅的部分，按应税总收入的不同分别适用18%和28%两档税率。②http://www.hmrc.gov.uk/rates/cgt.htm，最后访问日期：2014年2月25日。

（二）其他国家的资本利得税制度

其他开征资本利得税国家的主要规定有：

1. 纳税主体。纳税主体分公司和个人两种，同时又按是否为本国居民再划分为两类，并对不同纳税主体适用不同纳税规则。例如，韩国税法规定，个人应当根据资产的类型、持有期限等因素就已经实现的资本利得缴纳单独的资本利得税；公司则应当在公司所得税之下就已经实现的资本利得纳税，居民公司与非居民公司适用不同的资本利得税税率。③Deloitte,Taxation and Investment in Korea, 2013, p.6, p.15.而在巴西，一般情况下，巴西居民个人与非居民个人应当分别按照15%与25%的税率就已经实现的资本利得缴纳资本利得税；巴西居民公司须要就其已实现的资本利得按照一般所得缴纳公司所得税，外国公司从其巴西子公司处获得的已实现的资本利得则应当按照15%或25%的税率缴纳预提税。④Pwc,Doing Business and Investing in Brazil, 2013, p.119, p.120, p.131, p.139.

2. 征税对象。韩国财政政策部(Ministry of Strategy and Finance of Korea)提供的《2012年韩国税制报告》（Korean Taxation 2012）显示，对于个人而言，土地或建筑物转让所得、不动产权利转让所得、股票转让所得以及股份转让所得为资本利得，须要在计算个人所得税时单独按照资本利得税率纳税。⑤Ministry of Strategy and Finance of Korea,Korean Taxation 2012, 2012, p.66巴西税法规定，个人的资本利得与投资所得原则上均须计入应纳税所得纳税。⑥http://www.chinatax.gov.cn/n480462/n4273674/n4273774/n4273857/4330123.html，最后访问日期：2014年3月1日。

3. 税率。韩国规定，一般情况下，持有时间1年以下的不动产及权利转让所得适用50%的资本利得税率，持有时间1年以上2年以下的，适用40%的税率；持有时间2年以上的，根据获得资本利得的多少，适用五级超额累进税率。而对于出售股票所得，则按持有时间、公司大小等不同情况，分别按10%、20%与30%的税率纳税。而巴西所得税法规定，个人将销售房产价格减去房产成本之后，按照15%的税率缴纳资本利得税。⑦《巴西售房资本利得税思路值得借鉴》，http://finance.sina.com.cn/column/international/20130313/094214815040.shtml.最后访问日期：2014年2月25日。

四、改革路径

在借鉴上述国外先进立法经验的基础上，本文现就我国土地增值税的改革提出以下几点建议：

（一）合并税种，开征资本利得税

现行《土地增值税暂行条例》中的“转让房地产收入”、《个人所得税法》与《企业所得税法》中与不动产转让有关的“财产转让收入”，实质上均属于所得税项下的资本利得收入。这些同一性质的概念散乱分布在不同的税收法律规范中，没有形成一个统一、明确的概念，不利于我国资本利得税制度的整体化、系统化构建。反观其他开征资本利得税的国家，不管是否制定有独立的《资本利得税法》，都会在相关法律中对资本利得的概念、外延以及资本利得税的定义等做出明确的规定。

因此，将土地增值税与个人所得税、企业所得税中涉及不动产转让的部分合并，明确其同属所得税中的资本利得税，并在此基础上统一开征资本利得税也许是一种可行的方法。至于统一开征资本利得税的方式，目前世界上有两种做法：第一，制定单独的资本利得税法；第二，在所得税法中单列资本利得项目，后者则是世界上大多数国家采取的方式。

鉴于目前我国土地增值税和大部分所得税都是由地税局征收的现状，因此我国可以考虑在撤销土地增值税后，在《企业所得税法》和《个人所得税法》中增加单列的资本利得项目，与一般所得适用不同税率。这样一方面可以在对现行税收法律制度做最小改动的前提下进一步简化、完善税制；另一方面则可以保证不对现有的国地税税权划分做过多改动，尽量减少改革阻力。

（二）简化征纳方式，降低遵从成本

在统一征收资本利得税的前提下，参照美国、英国、韩国等国的立法，从以下两个方面简化征纳方式：

第一，简化税款计算过程。现行土地增值税制度实行的是较为复杂的四级超率累进税率，但是在其他开征资本利得税的国家中，采用的均是较为简单的超额累进税率，纳税人直接根据其财产的种类、持有期限等因素决定适用相对应的税率，整个税款计算过程相对简单。

所以，为了简化税款的计算过程，建议将我国的四级超率累进税率改为简单明了的超额累进税率，并在引入持有期限的基础上根据持有期限的长短适用不同等级的税率。另外，将来资本利得税的税率以及持有期限长短也应当像个税起征点一样做到与经济发展水平联动。资料显示，在1913年至2012年近100年的时间里，美国资本利得税的持有期限共经历了21次修改，每当经济状况改变时，立法机构就会对持有期限做出修改，该做法值得我国借鉴。

第二，简化税收征管程序。土地增值税征管中最为人诟病的就是其复杂的征收过程。按照预征、清算、多退少补三个阶段征收，这一方面增加了纳税人需要保留、审核的财务记录数量，另一方面拉长了税务机关的税款征缴期限，大大增加了纳税人的遵从成本与税务机关的执法成本，不符合税收便利主义的要求。反观国外税法，一般都直接规定了应当在资本利得实际实现时缴纳资本利得税。

因此，在开征资本利得税之后，应当不再区分应当清算与可以由税务机关决定清算的项目，统一明确规定为应当在资本利得实现时征收。这样既可以减少纳税人与税务机关在纳税时间问题上的互相“扯皮”，也可以防止税务机关利用手中的自由裁量权进行权力寻租。

（三）出台立法，提升制度层级

在我国现行开征的18个税种中，只有车船税、个人所得税、企业所得税3个税种制定了单独的法律，绝大部分的税收法规都是以行政法规、部门规章的形式出台。

这种“法律少、法规多、解释多”的现象的弊端是显而易见的。第一，面对我国目前层级各异、浩如烟海的税法解释文件，纳税人，甚至是税务机关都时常感到无所适从。第二，将税收立法权暂时交由行政机关行使的做法使得行政机关在税收行政执法的过程中可以不断采用行政解释、行政命令等方式扮演实际“立法者”的角色，这种过于强大的自由裁量权一方面容易滋生腐败，反过来也可能给行政机关自身带来巨大的执法风险。第三，由于缺乏统一的上位法，不同行政机关出台的不同税收行政法规时常出现互相矛盾、互相冲突的情况，这会极大损害我国税收法律制度的安定性与可预见性。

税收的无偿性、固定性与强制性等特点直接体现了公权力对私权利的干涉，为了保证税收的公平正义、限制行政机关的行政权，税法的制定机关、制定程序必须遵循更为严格的规范。尽快将税收立法权收回全国人大，及早出台《资本利得税法》或在《个人所得税法》、《企业所得税法》中增设资本利得税项目以取代《土地增值税暂行条例》等行政法规，有条件地赋予行政机关合理的自由裁量权，是真正实现税收法定主义的应有之义。

五、结语

取消土地增值税，将其与现行所得税制度中与不动产有关的规定合并，并且在所得税之下开征资本利得税的做法不仅符合十八届三中全会提出的“提高直接税比重”的要求，而且对于我国的财税体制改革与整体化进程都将产生重要影响。另外，由于土地增值税是近些年房地产交易环节中增速最快、金额最高的税种，其税制改革将对整个房地产行业产生巨大影响，因而立法机关在合并开征资本利得税时还应当充分考虑其对于房地产市场的调控作用，这就需要在结合我国国情的基础上设计出合理的持有期限、税率以及税收优惠政策，以使资本利得税能够与房地产税等持有环节税种互相配合，共同引导房地产市场的持续健康发展。

（责任编辑：苏 婷）

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1674-8557（2014）02-0097-05

2014-02-10

陶乐涛（1990-），男，浙江富阳人，中山大学法学院经济法专业2013级硕士研究生。