不同税种视同销售业务中有关职工福利问题探析

●武汉化工新城工程有限公司 余 娟 武汉光谷联合产权交易所 颜 帅

不同税种视同销售业务中有关职工福利问题探析

●武汉化工新城工程有限公司 余 娟 武汉光谷联合产权交易所 颜 帅

不同税种视同销售业务一直是理论研究和实务工作中的重难点。本文从不同税种角度分别分析了各税种视同销售相关规定和税务会计处理，尤其是对各税种中用于职工福利方面的视同销售业务的税务会计处理进行了总结。

视同销售 增值税 消费税 企业所得税 职工福利

不同税种视同销售业务既有联系又有区别，再加上税法与会计的不同处理交织在一起，错综复杂，在理论和实务中经常容易混淆不清。本文鉴于全国范围内“营改增”的不断深化，涉及营业税的范围减小，所以对营业税视同销售业务不再做深入分析，只对三个主要税种——增值税、消费税和企业所得税的视同销售业务中有关职工福利问题的处理差异进行比较和分析。

一、增值税

《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为视同销售货物：一是将货物交付其他单位或者个人代销；二是销售代销货物；三是设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；四是将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；五是将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；六是将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；七是将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；八是将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

从税务处理角度看，把货物分为自制（包含自产及委托加工，下同）和外购两大类，如果将自制的货物用于对外投资、对外无偿赠送、分配给股东或者投资者、用于非增值税应税项目以及职工福利方面，则视同销售货物。自产的货物不管是对内使用还是对外使用都视同销售。外购的货物只有在对外使用时才视同销售，外购货物企业对内自用的行为则应当将增值税进项税额作转出处理。

将自制的货物用于企业的职工集体福利和职工个人福利都是增值税视同销售业务；外购的货物用于职工集体福利和职工个人福利不是增值税视同销售业务，须作进项税额转出处理。

从会计处理角度看，用于职工集体福利的增值税视同销售业务不满足会计收入确认的条件，不应确认会计收入；但是，用于职工个人福利的增值税视同销售业务则满足收入确认条件，应确认会计收入。

二、消费税

消费税视同销售业务涉及职工福利的具体情况有以下两种：

一是《消费税暂行条例实施细则》第四条第一款对视同销售业务内容的规定中所称用于其他方面，是指纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。消费税视同销售业务中的应税消费品仅限于自产自用的货物，只要是将自产自用的应税消费品用于连续生产应税消费品以外的方面，不管是对内使用还是对外使用都应视同销售。所以，自产自用应税消费品不管用于职工集体福利还是职工个人福利均应视同销售。《消费税暂行条例实施细则》中提及的职工福利是个广义概念，既包括集体福利又包括个人福利。

二是金银首饰视同零售业务，包括：（1）为经营单位以外的单位和个人加工金银首饰。加工包括带料加工、翻新改制、以旧换新等业务，不包括修理、清洗业务。（2）经营单位将金银首饰用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。（3）未经中国人民银行总行批准经营金银首饰批发业务的单位将金银首饰销售给经营单位。金银首饰视同零售业务也包括经营单位将金银首饰用于职工福利，此处所提及的金银首饰零售环节的消费税视同销售具体是指零售企业将外购的金银首饰用于职工集体福利或者个人福利方面均应视同销售。

从会计处理的角度看，用于职工集体福利的消费税视同销售业务不满足会计收入确认的条件，所以不应该确认会计收入；对于用于职工个人福利的消费税视同销售业务则满足会计上收入确认的条件，应确认为会计收入。在这一点上消费税与增值税的相关处理是相同的。

三、企业所得税

从2008年1月1日起内外资企业所得税政策实现了统一。新《企业所得税法实施条例》（以下简称《条例》）第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

由此可知，无论是自制的还是外购的，既包括货物还包括财产和劳务，只要用于非货币性资产交换以及用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等方面，在企业所得税处理上应视同销售。可以这样理解，企业所得税视同销售业务确认的关键是看资产的所有权属是否发生改变，即通常所说的法人所得税模式。视同销售业务确认的范围仅限于法人之间的货物、劳务或者财产转移，对于货物在同一法人实体内部之间的转移，由于资产所有权属在形式上和实质上均未发生改变，都不视为销售行为，不确认财务转让所得，比如将货物用于固定资产、在建工程、管理部门、非生产性机构，以及总分机构之间相互移送货物等。

笔者认为 《条例》第二十五条规定中提及的将货物、财产、劳务用于职工福利视同销售，其中的职工福利指的是职工个人福利而非职工集体福利，因为所得税视同销售关键要看资产所有权属是否发生了改变。用于职工个人福利的所得税视同销售业务在会计处理上同样也需要确认会计收入。

总而言之，企业所得税视同销售业务应按税法上确认收入的标准计入应纳税所得额。计算应纳税额时需根据会计上确认收入和税法上应确认的收入之间的差额进行所得税的纳税调整。

四、不同税种视同销售业务中涉及职工福利问题处理思路与举例说明

在实务中，各种视同销售业务往往交织在一起，一项业务可能既是会计视同销售业务，又是增值税、消费税、企业所得税视同销售业务，其会计处理的总体思路是：第一步，按流转税法的规定进行处理，属于流转税视同销售业务的直接贷记应交税费的相关明细科目即可。第二步，按会计准则的规定进行处理，符合会计上视同销售收入确认的两个条件时，会计处理上需要做收入确认处理。第三步，按企业所得税法的规定进行处理。属于企业所得税视同销售业务的应作为所得税应税收入计入应纳税所得额，需要将应税收入与第二步会计确认收入进行对比，如两者一致，则计算应纳税额时无需进行所得纳税调整；如两者不同，则计算应纳税所得额时需进行所得纳税调整，具体调增或调减应纳税所得额视情况而定。

各税种中涉及职工福利方面的视同销售业务也同样适用上述总体思路，现分四种情况对视同销售业务中涉及的职工福利问题进行解析：

一是企业将自产的小汽车用于职工个人福利 (增值税、消费税和所得税涉税处理以及会计处理均作为视同销售业务处理)。会计处理为：借记“应付职工薪酬”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”、“应交税费——应交消费税”科目。同时做分录借记“主营业务成本”科目,贷记“库存商品”科目。一般而言，会计确认的收入与按所得税法确认的应税收入是一致的，所以不需要进行所得税纳税调整。

二是企业将自产的小汽车用于接送职工上下班的交通工具作为集体福利(增值税、消费税作为视同销售业务处理，所得税和会计处理上不作为视同销售业务处理)。会计处理为：借记“应付职工薪酬”科目，贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”、“应交税费——应交消费税”科目。根据企业所得税法，自产货物用于职工集体福利时其所有权未发生转移，无需调整应纳税所得。

三是企业将外购的货物用于职工个人福利(所得税会计处理作为视同销售业务处理,增值税则是进项税额不得抵扣的处理方式)。会计处理为：借记“应付职工薪酬”科目,贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税 (进项税额转出)”科目。同时做分录借记“主营业务成本”科目,贷记“库存商品”科目。考虑到自产货物用于职工个人福利方面，其所有权已发生转移，应确认主营业务收入。一般而言，会计确认的收入和按所得税法确认的应税收入是一致的，所以不需要进行所得税纳税调整。

四是企业将外购的货物用于职工集体福利 (增值税和所得税不作为视同销售业务处理,增值税仍是进项税额不得抵扣的处理方式)。会计处理为：借记“应付职工薪酬”科目,贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。■

1.盖地.2014.税务会计与纳税筹划[M].大连：东北财经大学出版社。

2.王金玲.2014.税务会计[M].成都：西南财经大学出版社。