“营改增”税负反增问题研究*

马祥山

(盘锦职业技术学院，辽宁盘锦124000)

一 “营改增”税负反增问题初现端倪

营业税改征为增值税全方位普及，已是箭在弦上，即时待发的状态，但是营业税改征增值税牵扯的覆盖面很大，必须全盘考虑纷纷繁繁的相关因素，在完整的衡量试点各企业执行效果以及没退出更多的精确性规定出台以前，大量疑虑上的关注度还有待更进一步地深入。目前在国务院常务会议中决议进一步增大营业税改征增值税试点的区域相关范畴，先行的试点行业将会推广到全国，另外一并将广播影视行业纳入扩容范围，在铁路运输和邮电通信业方面将会选择恰当的时机进行改革。

“营改增”试点转变的进一步切实推进，在税收负担上能否达到下调的效应则需要具体对相应的企业特征进行详细阐述。一是在改革开始，试行企业的纳税人如果有购买机械、设备等不动产很多，应有很多的可以抵扣的进项税额，负担应该有所下调;进入到循序渐进的阶段后，却没有大量的进项税额用来抵扣，这时则可能会使纳税人承担过多的税收负担;另外，在某些领域中投入的人力成本上如研发行业、广播影视业等，进项税额抵扣的数额较少。从某些领域来想，不对等的可抵扣进项税额势必形成不对等的纳税人负担，这对试点行业的发展是不均衡的，难以产生有利因素。各行各业中“营改增”后税负的走向各异，“营改增”在降低行业税负方面是否有一定的必然性，这需要针对不同行业的自身特点进行更详尽地阐述［1］。

上海市作为试点改革的首选城市，这项改革一定影响上海市相关行业的发展趋势。补偿方案是在实行过程中给予，税收并没有增加试点改革行业的负担，毕竟这一时间不能长久的。增值税作为环环相接的关键税种，如果它推行的行业和地区不够广泛，增值税这一抵扣链条的完整性一定会波动。上海市作为首先试点地区，主要因素在于“服务业门类齐全的上海市，影响区域很明显”，因此可能忽略相应的地区差异性。相反同时开展在经济发展不同的地区，试点效果可能会更好的，全面权衡这项议题在不同行业上的影响，可以更加夯实推行全面税制改革的基础［2］。全面评估衡量试点效果之前，需要对促进发展现代服务业的效果进行深入地了解。另外一方面，或者说国外对某行业开征了增值税，将其作为一种为了促进某一行业的发展，中国就开展增值税的理由，是不够充分的。税负是某行业发展与否的关键，税负降低不一定是通过营业税改征增值税。因此，通过降低营业税税率也能达到降低税负的目的。时间是检验“营改增”试点促进相关行业发展的作用的最好标尺。

除此之外，在改革之前增值税和营业税的税收性质归属不同，改革后还要面临税收收入的划分问题。从中国历次税制改革的情形可以看出，改革一般不会影响之前的已有利益，即改征后不会出现地方政府税收收入减少的情况。

二 新形势下试点的“营改增”，税负必增的五种情形

对于增值税一般纳税人来说“营改增”的试点，当期发生的销项税与当期发生进项税后的余额就是应缴纳的增值税额。进项税额的大小，最终会涉及到纳税额的数额。太少的进项税额会导致企业应纳税的额度增大，致使企业承担的税负过高，至此形成“营改增”试点中棘手的问题。

(一)进项税额抵扣不足

“营改增”后，一般纳税人的企业的税负多少，由进项税额的多少来决定。在“营改增”之前，缴纳营业税的企业，不可以用进项税额来抵扣，而在此之后，进项税额是允许被抵扣的。如果要使“营改增”纳税人的税负不再上升，只需要控制进项税额在一定的数目。在实际情况中就会有多重因素来影响，企业中最特别、最关键的影响因素就是生产经营周期，如果“营改增”纳税人的企业出现过多的税负，那么这时可能是企业在某一段时期内只有较少的进项税额去抵扣。

(二)抵扣链供应不足

中国建设会计学会近期对建筑型企业进行了一定的调研后得出，11%的增值税是从3%的营业税改过来的，原则上将这11%的增值税是可以作为抵扣的，但在实际税负过程中，一些企业将抵扣达到90%。最后学会表明，理论可能会脱离实际。建筑施工的企业材料需要购买的水泥、沙土、石料等，原来的供应来自于私人或者个体比较多，时间性比较强，都是与物主进行直接的现金交易，提供不了发票的可能性较大。建筑企业有很多按3%税率增税的纳税人，他们难以提供增值税专用发票。不能得到可以抵扣销项税的足够进项税的发票，就会导致企业的税负大量上涨。

(三)税率的设计较高

根据试点中的方案，在咨询业等有些行业有比较合适的税制抵扣安排，以前制定的5%税率虽提高到6%，但只要有可以抵扣的进项税，降低税负是很容易的。也出现了如交通运输业等税负增加的行业，营业税率由3%提高到11%，当抵扣8%时才能使税负保持不变，如果没有产生8%的抵扣，那么税负自然就是只增不减。“营改增”试点的税率结构设计欠佳是出现这种现象的主要原因，有些行业在本省的原来营业税差额征收优惠大，改征增值税之后，税负却反而不断升高。在这之中存在行业税率划分不够细致，抵扣链条不够完善的情况，想要改善这种情况，只有扩大“营改增”的试点范围，使抵扣条件完善。在下一步扩展的过程中，为了避免再次出现增加税负的情况，细致地研究每个行业是在推广的地区必须提前应对和考虑的问题。针对某一个地区或某一个行业的营业税进一步改增值税，必须提前做好周详的计算，要想制定比较合适的税率，就要进一步测算试点的企业会发生多少进项税。还要事先准备好可以应对不同情况的实施方案和计划。

(四)较低的资本

减少对劳动力需求的投入，增加企业投入的生产资料即不变资本的比例，是提高资本有机构成的必要条件。改革增值税的目的是抵扣制，随着不断深入的“营改增”改革，试点企业的营业税纳税人转变成为了增值税纳税人，针对于企业的有机构成资本高来说，过高投入生产资料比重的企业就表示了企业增多了可抵扣的项目，减轻了了企业增值税的负担。变相来说有机构成资本低的企业，就会减少了可抵扣的项目。

(五)“营改增”与原有营业税优惠难于比较

营改增以后，原有的营业税优惠政策如何衔接?对于试行企业，前期的营业税优惠政策可以继续享有，但对于重复征税在改革中改善的，取消优惠。“营改增”企业税负增加的另一个原因是增值税税率更高，难以合理规避。但是，由于二者有不同的计税依据，因此不能通过数字进行比较衡量。要是税务机关严格控制，企业则不会再拥有享受优惠政策的机会。

三 应对“营改增”税负反增的措施

自古以来任何一项公共政策的制定和实施都会对既有利益产生影响，税制方面的改革更是这样。而其中关键在于怎样更多地积聚积极的效应，减少负面的影响，这样才能够体现改革的意义。对企业来说增负的疼痛是一时的，更大的目的是把基础扎稳。改革对各级税务部门来说虽然是步履维艰的挑战，但贯彻落实上级决策方针，提高使命感，精细化操作是我们应尽的责任［3］。

(一)提高一般纳税人销售额标准

现在的营业税改征增值税的试点中，一般纳税人的应税服务年销售额标准为:超过500万元，归属于试点纳税人，在这种情况下应向税务机关申请，办理一般纳税人的资格。在试点中未超过500万元的，可以递交一份一般纳税人资格的认定申请。对于如交通运输业、建筑安装业等特殊行业，相应调整其一般纳税人的标准。

(二)对税率进行调整

现实中因存在无票抵扣，以及抵扣链条断裂导致的税负增加，表明税率制度设计是存在缺陷的。像对建筑安装这种独特类型的企业，在“营改增”负担上估计是都有所上调的，现实中执行的困难较大。诸如此类的难点问题都需要相关部门深入的思考、研究设计。对不同行业因具体情形合理细分制定相应的税率，才能够解决多种不同情况下发生的问题。

(三)加大企业在分立中的进项税抵扣效果

一般来说分散经营效果较好。合理拆分混合销售的行业，具有独立核算功能的子公司或其他的组织形式，把原有企业的纳税人身份进行一定程度的调整和改变，就可以利用好现行税法的规定，也可以使税法得到更大限度的利用，实现加大进项税抵扣的目的时，确保抵扣链条完整。

(四)定价体系的调整

企业应对税改影响的有效措施是通过定价策略将税负进行转嫁，比如让下游企业分担部分增值税税负。而当下游的企业也同属于增值税的一般纳税人时，其实际采购成本降低。从这个角度看来这个过程中的双方都可以互为受益。可以根据上下游的不同而定价，在相反变动的情况下存在“重新定价”的空间，在下游企业可以抵扣增加而又不增加成本的情况下，上游企业可以适时地提高价格，转嫁负税到下游企业而又不影响其负税，这样的来回博弈在市场是平衡的。“营改增”在结构性的调整也同样会达到减税的目的，而且还会产生更明显的效果，但更重要的是要利用一定的影响作用来调整税制结构。

(五)降低税基

深圳亚东的构架形式是结合了集财税咨询、资产评估、会计师事务所、税务师事务所等在一起的集团公司。事务所在未超过500万元应税服务年销售额的情况下自然可享受采取简易计税方法的计税3%。而在流转环节计算税负的方面，在经历过关联企业和新办企业运作时，可以达到降低企业税基和分解收入的效果，如果增值税一般纳税人未有达到500万元资格认定的，也可以起到节税的目的。

(六)简易计税方法需扩大计税范围

按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，就是指简易计税方法的应纳税额。应纳税额计算公式为:应纳税额=销售额×征收税率，销售额是不含税的销售额，征收率应为3%。在这种方法下计算应纳税额时，进项税额不得抵扣。

(七)对已有税收优惠政策的充分运用

在“营改增”的同时继续延用原来的营业税优惠政策，比如服务运输分包、无船承运、包机业务、勘察设计、报关代理、广告代理、货运代理等业务，重复征税难以消除的原差额缴纳营业税，按原优惠政策依然可以享受差额纳税。

(八)财政专项补助的“营改增”需“足补”

对税负累计低于3万元的企业，或是低于1万元月均税负增加额的，或是低于5000元实际税负月增加额的纳税人来说，结构性减税的改革成本让广大中小企业埋单也是不够公允的，丧失了使用过渡性财政扶持政策的时机。对于中小企业“营改增”税负增加而言，财政扶持资金补贴的过渡性也许尤为重要。

(九)进项税额充分抵扣

尽可能地取得增值税专用发票使会计核算要健全，抵扣率从高选用，符合法律法规的增值税扣税凭证，纳税人进口货物纳税时，不得抵扣任何进项税额。

(十)企业是否选择“营改增”应自主

进一步明确划分方式对于一些现代服务业，确定其行业归属来说，是有难度的。对于难以界定行业界限的企业，税务部门不应强制规划，企业应该自行决定是否纳入到“营改增”试点范围内，也可以说这些行业可以先使用增值税的发票抵扣，看其税负是否减轻，然后再做出规划。在履行纳税义务的前提下，可以让企业在改为缴纳增值税还是继续缴纳营业税时，站在对自己有利的角度进行选择。在此同时，有些企业如果“营改增”他们的负税就会增加，因此也应该准许他们继续缴纳营业税，而不进行改变。

“营改增”是财税改革的第一步。伴随企业的继续扩延，势必应覆盖生产和服务的相应部分，重复征税的税制安排应该变成过去。因此，地方和中央的支出和收入分配该怎样调整，这个大难题将出现在相关部门眼前。随着“营改增”的不断深入与推进，我们所涉及的困难就会增大，今后的任务也就会是财税体制改革，我们应该积极慎重推进。

［1］“营改增”全面铺开诸多问题待进一步观察［EB/OL］.新华网，2013－05－08.

［2］新形势下“营改增”试点再扩围传递出哪些新信号?［EB/OL］.新华网，2013－04－19.

［3］胡建美.“营改增”后分税制调整的假设和可行性分析［J］.湖南财政经济学院学报，2013，(4).