营业税改征增值税对广告行业税负的影响分析

胡晓丽

【摘 要】 2012年1月1日，经国务院批准，在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点。随后，由上海市扩大至北京等全国12个省市，2013年8月1日起又在全国拉开了增值税改革的帷幕。文章着重分析营业税改征增值税对广告行业税负的影响，以及税改所面临的问题，并提出了建议。

【关键词】 广告业； 营改增； 税负影响

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）08-0105-03

增值税自1954年在法国开征以来，因其有效地解决了传统销售税的重复征说问题，迅速被世界各国采用。1979年我国引入增值税，最初仅在上海、柳州等城市的机器机械等5类货物试行。1984年国务院发布《增值税条例（草案）》，在全国范围内对机器机械、汽车、钢材等12类货物征收增值税。1994年税制改革，将增值税征收范围扩大到所有货物和加工修理修配劳务，对其他劳务、无形资产和不动产征收营业税。2009年，为了鼓励投资，促进技术进步，在地区试点的基础上，全面实施增值税转型改革，将机器设备纳入增值税抵扣范围。当前，我国正处于加快转变经济发展方式的攻坚时期，大力发展第三产业，尤其是现代服务业，对推进经济结构调整和提高国家综合实力具有重要意义。按照建立健全有利于科学发展的财税制度要求，将营业税改征增值税，是结构性减税和财税制度创新的重要举措，有利于完善税制，消除重复征税；有利于社会专业化分工，促进三次产业融合；有利于降低企业税收成本，增强企业发展能力；有利于优化投资、消费和出口结构，促进国民经济健康协调发展。本文主要针对营业税改征增值税对广告行业税负产生的影响，以及广告行业将如何面对和解决税改中出现的问题，进行分析和探讨。

一、“营改增”对广告行业的税负影响

“营改增”之前，广告行业以营业额作为计算缴纳营业税的基数，适用的营业税税率为5%。“营改增”之后，广告行业成为增值税纳税人。若按标准划分为一般纳税人，则适用税率为6%；若按标准划分为小规模纳税人，则适用税率为3%。

广告行业主要是利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱、互联网等各种形式为客户的商品、经营服务项目、文体节目或通告、声明等委托事项进行宣传和提供相关服务的实体。除了兼营图书、报纸、杂志的出版、发行、广告宣传的综合实体会产生与广告相关的少量印刷成本外，纯粹的广告实体只产生人工、办公、水电、交通运输、修理、外部设计制作等期间费用，另外，新设实体会产生少量的固定资产等。为便于分析计算，假设每月按《企业会计准则》确认的收入为S，印刷及采购成本为c，期间费用为f。

（一）“营改增”对一般纳税人的影响

广告行业在税改之前，每月应交营业税=S×5%；每月应交城市维护建设税7%和教育费附加5%（内含地方教育费附加2%）=（S×5%）×（7%+5%）=S×0.6%；每月应交文化事业费=S×3%；每月税费合计=S×5%+S×0.6%+S×3%=S×8.6%。

税改之后，广告行业作为一般纳税人，销项税额=[S/（1+6%）]×6%，进项税额=[（c+f）/（1+17%）]×17%，每月应交增值税=销项税额-进项税额={[S/（1+6%）]×6%}-{[（c+f）/（1+17%）]×17%}=S×5.66%-（c+f）×14.53%；每月应交城市维护建设税7%和教育费附加5%（内含地方教育费附加2%）={{[S/（1+6%）]×6%}-{[（c+f）/（1+17%）]×17%}}×（7%+5%）=S×0.68%-（c+f）×1.74%；每月应交文化事业费=[S/（1+6%）]×3%=S×2.83%；每月税费合计={{[S/（1+6%）]×6%}-{[（c+f）/（1+17%）]×17%}}×[1+（7%+5%）]+[S/（1+6%）]×3%=[S×5.66%-（c+f）×14.53%]+[S×0.68%-（c+f）×1.74%]+（S×2.83%）=S×9.17%-（c+f）×16.27%。

计算税改前后的税负平衡点，S×8.6%=S×9.17%-（c+f）×16.27%，（c+f）/S=3.5%。从税负平衡点来看：（1）当可抵扣成本（c+f）为零时，“营改增”后的税负不但不减少，反而还增加了0.57%的税负；（2）当可抵扣成本（c+f）占收入S的比重小于3.5%时，“营改增”后的税负呈上升趋势；（3）当可抵扣成本（c+f）占收入S比重等于3.5%时，“营改增”后的税负不升不降；（4）当可抵扣成本（c+f）占收入S比重大于3.5%时，“营改增”后的税负才呈下降趋势。因此，可抵扣成本是影响“营改增”后一般纳税人税负增减变化的关键因素，广告行业要想真正享受“营改增”带来的税费减负，必须从可抵扣成本占收入的比重入手，合理控制该比重，以利于税改后的税负筹划。

（二）“营改增”对小规模纳税人的影响

“营改增”之前，每月应交营业税=S×5%；每月应交城市维护建设税7%和教育费附加5%（内含地方教育费附加2%）=（S×5%）×（7%+5%）=S×0.6%；每月应交文化事业费=S×3%；每月税费合计=S×5%+S×0.6%+S×3%=S×8.6%。

“营改增”之后，广告行业作为小规模纳税人，每月应交增值税=销售额×征收率=[S/（1+3%）]×3%=S×2.91%；每月应交城市维护建设税7%和教育费附加5%（内含地方教育费附加2%）={[S/（1+3%）]×3%}×（7%+5%）=S×0.35%；每月应交文化事业费=[S/（1+3%）]×3%=S×2.91%；每月税费合计=S×2.91%+S×0.35%+S×2.91%=S×6.17%。

从小规模纳税人税改前后的税负变化可以看出，小规模纳税人不受可抵扣成本（c+f）的控制，即不受进项税额的影响，税改后小规模纳税人的税负呈绝对下降趋势，下降幅度为2.43%。endprint

（三）“营改增”对税改行业的总体影响

由表1可见，实际上此次的“营改增”对所涉及的行业影响是一样的，即税负的下降不是绝对的。相对小规模纳税人，“营改增”带给税改行业的税负呈绝对下降趋势；但相对一般纳税人，行业税负的下降是有条件的，关键点在可抵扣成本的比重，因此，各行业应该合理控制可抵扣成本的比重，促使一般纳税人最大化享受国家税改带来的减负优惠。

二、“营改增”后广告行业面临的问题

（一）一般纳税人的税负相对加重

税改后，广告行业的税率由原来的5%上升到6%，尽管允许进项税额抵扣，但广告行业与生产制造行业不同，没有原材料、辅助材料等进货成本，人工成本也不可以抵扣，唯一可以抵扣的就是少量的印刷成本和固定资产采购成本，以及部分对外支付的期间费用。若是广告代理公司，印刷成本是没有的；若是经营周期处于成熟期的广告公司，新增固定资产是不多的，唯一可抵扣的进项税额就是对外支付的部分期间费用。由此可见，广告行业实际税收负担较以往是有所加重的。

（二）增值税专用发票取得难度大

广告行业可以用来抵扣的进项税额，仅仅是产生于对外支付的部分期间费用，且广告行业面对的客户不全是增值税一般纳税人。另外，虽然这次的“营改增”政策范围包括了交通运输业中的货运和客运运输，但交通运输业中的铁路运输暂时不在税改范围，而公路和航空客运运输面对旅客个体时，都无法开出增值税专用发票。因此，增值税专用发票的获取难度相当大，可抵扣的进项税额也是有限的。

（三）有形动产采购成本的进项税额无法及时抵扣

1.自营有形动产的进项税额是购进时一次支付，而销项税额则是随每月的收入逐期实现的，当有形动产购进价值很大时，购进成本的进项税额将无法及时得到抵扣。

2.将购进的有形动产用于出租时，其采购成本的进项税额也无法在购进当期一次得以抵扣。因为销项税额是随每月租金逐期收取的，且有形动产的租赁期一般会跨越几个年度，这样，就造成了租赁人的进销项税额之间的抵扣不能匹配。特别是当承租人出现财务问题时，还会产生进项税额抵扣无法实现的状况。

三、如何解决“营改增”带来的问题

（一）扩大增值税应税业务范围

由于执行“营改增”政策所涉及的行业范围、涉税的行业标准不一致，所获得的进项税额抵扣、所承担的税负也就不一致。为了取得增值税抵扣发票，减少单位税负，很可能会影响增值税一般纳税人行业与非增值税纳税人行业甚至小规模纳税人行业之间的交易，进而影响原本形成的交易收入，不利于行业间经济的协调发展，进而形成“税收洼地”效应。

解决办法之一，就是尽可能扩大与增值税一般纳税人之间开展的各项业务范围，以增加广告行业的可抵扣成本费用的范围，有效降低税负。出差尽量选择能开具增值税专用发票的公路、航空客运线路，且选择到公对公服务窗口购买集体票，这样，广告行业可抵扣的进项税额将会更多。

解决办法之二，对小规模纳税人行业，通过与税务机关协商，要求税务机关代开增值税专用发票，从而增加可抵扣的进项税额。

（二）扩大可抵扣成本费用范围

在成熟的广告行业，几乎没有什么成本，可产生进项税额的就是办公、水电、交通运输、修理及外部设计制作等期间费用。在广告行业里，人工费占到总费用的73%左右，其他诸如折旧费、保险费、会议费、差旅费等不可抵扣的费用占整个费用的25%左右，可产生进项税额抵扣的费用占到总费用3%左右，如果面对支付费用的单位是非增值税一般纳税人，那么产生进项税额抵扣的费用连3%都无法达到。

为了将可产生进项税额抵扣费用的比率提高到税费减负临界点3.5%以上，第一，扩大投资规模。扩大规模，既可以带来设备的更新，增加新的业务量，又可以减少不必要的修理费用，还可以多取得可抵扣成本，降低税负率。第二，改变行业结构。“营改增”实施后，广告行业中大量的人工成本是不能抵扣的，但印刷成本是可以抵扣的，将单纯的广告行业变成集印刷、出版、发行为一体的综合行业，从而提高可抵扣成本费用的比率，降低不可抵扣成本费用的比率。第三，通过提高人均工作效率，减少冗余人员，以达到降低人工成本、提高可抵扣成本费用比率的目标。

【参考文献】

[1] 财政部，国家税务总局.关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知[S].财税〔2013〕37号，2013.

[2] 财政部，国家税务总局.关于营业税改征增值税试点有关文化事业建设费征收管理问题的通知[S].财综〔2013〕88号，2013.

[3] 杨琳.营业税改征增值税对建筑行业的影响分析[J].会计之友，2013（5上）：123-125.endprint

（三）“营改增”对税改行业的总体影响

由表1可见，实际上此次的“营改增”对所涉及的行业影响是一样的，即税负的下降不是绝对的。相对小规模纳税人，“营改增”带给税改行业的税负呈绝对下降趋势；但相对一般纳税人，行业税负的下降是有条件的，关键点在可抵扣成本的比重，因此，各行业应该合理控制可抵扣成本的比重，促使一般纳税人最大化享受国家税改带来的减负优惠。

二、“营改增”后广告行业面临的问题

（一）一般纳税人的税负相对加重

税改后，广告行业的税率由原来的5%上升到6%，尽管允许进项税额抵扣，但广告行业与生产制造行业不同，没有原材料、辅助材料等进货成本，人工成本也不可以抵扣，唯一可以抵扣的就是少量的印刷成本和固定资产采购成本，以及部分对外支付的期间费用。若是广告代理公司，印刷成本是没有的；若是经营周期处于成熟期的广告公司，新增固定资产是不多的，唯一可抵扣的进项税额就是对外支付的部分期间费用。由此可见，广告行业实际税收负担较以往是有所加重的。

（二）增值税专用发票取得难度大

广告行业可以用来抵扣的进项税额，仅仅是产生于对外支付的部分期间费用，且广告行业面对的客户不全是增值税一般纳税人。另外，虽然这次的“营改增”政策范围包括了交通运输业中的货运和客运运输，但交通运输业中的铁路运输暂时不在税改范围，而公路和航空客运运输面对旅客个体时，都无法开出增值税专用发票。因此，增值税专用发票的获取难度相当大，可抵扣的进项税额也是有限的。

（三）有形动产采购成本的进项税额无法及时抵扣

1.自营有形动产的进项税额是购进时一次支付，而销项税额则是随每月的收入逐期实现的，当有形动产购进价值很大时，购进成本的进项税额将无法及时得到抵扣。

2.将购进的有形动产用于出租时，其采购成本的进项税额也无法在购进当期一次得以抵扣。因为销项税额是随每月租金逐期收取的，且有形动产的租赁期一般会跨越几个年度，这样，就造成了租赁人的进销项税额之间的抵扣不能匹配。特别是当承租人出现财务问题时，还会产生进项税额抵扣无法实现的状况。

三、如何解决“营改增”带来的问题

（一）扩大增值税应税业务范围

由于执行“营改增”政策所涉及的行业范围、涉税的行业标准不一致，所获得的进项税额抵扣、所承担的税负也就不一致。为了取得增值税抵扣发票，减少单位税负，很可能会影响增值税一般纳税人行业与非增值税纳税人行业甚至小规模纳税人行业之间的交易，进而影响原本形成的交易收入，不利于行业间经济的协调发展，进而形成“税收洼地”效应。

解决办法之一，就是尽可能扩大与增值税一般纳税人之间开展的各项业务范围，以增加广告行业的可抵扣成本费用的范围，有效降低税负。出差尽量选择能开具增值税专用发票的公路、航空客运线路，且选择到公对公服务窗口购买集体票，这样，广告行业可抵扣的进项税额将会更多。

解决办法之二，对小规模纳税人行业，通过与税务机关协商，要求税务机关代开增值税专用发票，从而增加可抵扣的进项税额。

（二）扩大可抵扣成本费用范围

在成熟的广告行业，几乎没有什么成本，可产生进项税额的就是办公、水电、交通运输、修理及外部设计制作等期间费用。在广告行业里，人工费占到总费用的73%左右，其他诸如折旧费、保险费、会议费、差旅费等不可抵扣的费用占整个费用的25%左右，可产生进项税额抵扣的费用占到总费用3%左右，如果面对支付费用的单位是非增值税一般纳税人，那么产生进项税额抵扣的费用连3%都无法达到。

为了将可产生进项税额抵扣费用的比率提高到税费减负临界点3.5%以上，第一，扩大投资规模。扩大规模，既可以带来设备的更新，增加新的业务量，又可以减少不必要的修理费用，还可以多取得可抵扣成本，降低税负率。第二，改变行业结构。“营改增”实施后，广告行业中大量的人工成本是不能抵扣的，但印刷成本是可以抵扣的，将单纯的广告行业变成集印刷、出版、发行为一体的综合行业，从而提高可抵扣成本费用的比率，降低不可抵扣成本费用的比率。第三，通过提高人均工作效率，减少冗余人员，以达到降低人工成本、提高可抵扣成本费用比率的目标。

【参考文献】

[1] 财政部，国家税务总局.关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知[S].财税〔2013〕37号，2013.

[2] 财政部，国家税务总局.关于营业税改征增值税试点有关文化事业建设费征收管理问题的通知[S].财综〔2013〕88号，2013.

[3] 杨琳.营业税改征增值税对建筑行业的影响分析[J].会计之友，2013（5上）：123-125.endprint

（三）“营改增”对税改行业的总体影响

由表1可见，实际上此次的“营改增”对所涉及的行业影响是一样的，即税负的下降不是绝对的。相对小规模纳税人，“营改增”带给税改行业的税负呈绝对下降趋势；但相对一般纳税人，行业税负的下降是有条件的，关键点在可抵扣成本的比重，因此，各行业应该合理控制可抵扣成本的比重，促使一般纳税人最大化享受国家税改带来的减负优惠。

二、“营改增”后广告行业面临的问题

（一）一般纳税人的税负相对加重

税改后，广告行业的税率由原来的5%上升到6%，尽管允许进项税额抵扣，但广告行业与生产制造行业不同，没有原材料、辅助材料等进货成本，人工成本也不可以抵扣，唯一可以抵扣的就是少量的印刷成本和固定资产采购成本，以及部分对外支付的期间费用。若是广告代理公司，印刷成本是没有的；若是经营周期处于成熟期的广告公司，新增固定资产是不多的，唯一可抵扣的进项税额就是对外支付的部分期间费用。由此可见，广告行业实际税收负担较以往是有所加重的。

（二）增值税专用发票取得难度大

广告行业可以用来抵扣的进项税额，仅仅是产生于对外支付的部分期间费用，且广告行业面对的客户不全是增值税一般纳税人。另外，虽然这次的“营改增”政策范围包括了交通运输业中的货运和客运运输，但交通运输业中的铁路运输暂时不在税改范围，而公路和航空客运运输面对旅客个体时，都无法开出增值税专用发票。因此，增值税专用发票的获取难度相当大，可抵扣的进项税额也是有限的。

（三）有形动产采购成本的进项税额无法及时抵扣

1.自营有形动产的进项税额是购进时一次支付，而销项税额则是随每月的收入逐期实现的，当有形动产购进价值很大时，购进成本的进项税额将无法及时得到抵扣。

2.将购进的有形动产用于出租时，其采购成本的进项税额也无法在购进当期一次得以抵扣。因为销项税额是随每月租金逐期收取的，且有形动产的租赁期一般会跨越几个年度，这样，就造成了租赁人的进销项税额之间的抵扣不能匹配。特别是当承租人出现财务问题时，还会产生进项税额抵扣无法实现的状况。

三、如何解决“营改增”带来的问题

（一）扩大增值税应税业务范围

由于执行“营改增”政策所涉及的行业范围、涉税的行业标准不一致，所获得的进项税额抵扣、所承担的税负也就不一致。为了取得增值税抵扣发票，减少单位税负，很可能会影响增值税一般纳税人行业与非增值税纳税人行业甚至小规模纳税人行业之间的交易，进而影响原本形成的交易收入，不利于行业间经济的协调发展，进而形成“税收洼地”效应。

解决办法之一，就是尽可能扩大与增值税一般纳税人之间开展的各项业务范围，以增加广告行业的可抵扣成本费用的范围，有效降低税负。出差尽量选择能开具增值税专用发票的公路、航空客运线路，且选择到公对公服务窗口购买集体票，这样，广告行业可抵扣的进项税额将会更多。

解决办法之二，对小规模纳税人行业，通过与税务机关协商，要求税务机关代开增值税专用发票，从而增加可抵扣的进项税额。

（二）扩大可抵扣成本费用范围

在成熟的广告行业，几乎没有什么成本，可产生进项税额的就是办公、水电、交通运输、修理及外部设计制作等期间费用。在广告行业里，人工费占到总费用的73%左右，其他诸如折旧费、保险费、会议费、差旅费等不可抵扣的费用占整个费用的25%左右，可产生进项税额抵扣的费用占到总费用3%左右，如果面对支付费用的单位是非增值税一般纳税人，那么产生进项税额抵扣的费用连3%都无法达到。

为了将可产生进项税额抵扣费用的比率提高到税费减负临界点3.5%以上，第一，扩大投资规模。扩大规模，既可以带来设备的更新，增加新的业务量，又可以减少不必要的修理费用，还可以多取得可抵扣成本，降低税负率。第二，改变行业结构。“营改增”实施后，广告行业中大量的人工成本是不能抵扣的，但印刷成本是可以抵扣的，将单纯的广告行业变成集印刷、出版、发行为一体的综合行业，从而提高可抵扣成本费用的比率，降低不可抵扣成本费用的比率。第三，通过提高人均工作效率，减少冗余人员，以达到降低人工成本、提高可抵扣成本费用比率的目标。

【参考文献】

[1] 财政部，国家税务总局.关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知[S].财税〔2013〕37号，2013.

[2] 财政部，国家税务总局.关于营业税改征增值税试点有关文化事业建设费征收管理问题的通知[S].财综〔2013〕88号，2013.

[3] 杨琳.营业税改征增值税对建筑行业的影响分析[J].会计之友，2013（5上）：123-125.endprint