港澳税收透明度同行评议结果分析

崔晓静 朱 越（武汉大学法学院 湖北 武汉 430072）

港澳税收透明度同行评议结果分析

崔晓静 朱 越（武汉大学法学院 湖北 武汉 430072）

在G20的倡导和敦促下，税收透明度与信息交换全球论坛(以下简称“全球税收论坛”)启动了一项同行评议制度，对成员的相关税收制度进行审查并做出报告，从而督促各自提高税收透明度，加强信息交换的有效性。本文深入分析了全球税收论坛对香港、澳门的同行评议结果——主要影响其税收透明度的名义持有人制度和信托制度所存在的缺陷，并就此提出了较为可行的改进建议。

同行评议 税收透明度 合规建议

一、同行评议的背景

为了加强国际间的税收监管合作，有效防止跨境逃税现象，经济合作与发展组织（以下简称OECD）确立了税收透明度和信息交换原则（以下简称税收透明度原则），要求“被请求信息一方必须提供可预见性相关信息”。为了进一步落实该项原则，20国集团（以下简称G20）于2009年的伦敦峰会上授权全球税收论坛设立了一项同行评议制度，该项制度于2010年正式启动，通过对成员和观察员辖区的税收制度和税收实践进行评议，以敦促各成员达到国际税收透明度标准，从而更好地打击国际逃税行为。

为了使评议更具有针对性和客观性，全球税收论坛将评议内容划分为三个方面：信息的可获得性、主管当局获取信息的途径和权力、信息交换机制。①评议分为两个阶段：第一阶段评议管辖区的法律和监管框架，第二阶段评议实践中透明度和信息交换的执行情况。全球税收论坛综合两阶段的评议情况，最后确定被审查辖区的综合评级②。根据这个最终评级，各管辖区须就自身税收制度和税收实践做出相应的改进或调整。

二、香港和澳门地区同行评议结果的法律分析

香港和澳门地区的第一阶段评议均在2011年11月完成，而它们的第二阶段评议报告则于2013年11月22日发布，其最终总评级均为基本合规。③从两个阶段分别发布的评议报告来看，无论是税收制度还是税收实践方面，两个地区的主要缺陷都在于信息的可获取性问题。①6th Meeting of Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes: Phase1 and Phase 2 Reviews, [R]. China: OECD, November,2013: 6-7.具体来说，主要是名义持有人制度和信托制度下有关信息的获取性问题。

（一）名义持有人问题

1.名义持有人与税收透明度。名义持有人一般是指受他人委托，代他人持有证券的人。由于代理人持有股票，而实际受益人（即委托人）的身份并不一定会被披露，可能成为其逃税的保护伞。实践中，许多海外投资人委托名义持有人持有股票，隐藏自己作为股东的事实，从而使股票所在国家或地区主管当局无法获取相关信息，以达到逃税目的。为此，各管辖区通过内部立法和制定政策要求股票实际受益人披露自己的身份信息。

2.香港地区关于名义持有人的规定和问题。在香港地区，名义持有人不需要知晓终端的实际受益人的身份，但需要知晓其直接代表的是谁，然而法律未要求其必须保存所代表的人的身份信息。依据香港《公司条例》，公司也无需指明股票被匿名持有的事实。香港法律还对金融机构和律师施加了“客户尽职调查”义务，金融机构必须识别实际受益人（包括那些直接或间接拥有10%以上股份或选举权的人），律师也须识别实际给予指示的所有人和背后隐藏的所有权和控制关系。②Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Review [R]. Hong Kong: OECD, 2012:32.另外，依据香港《证券期货条例》，实际股东、董事以及高管必须披露他们在上市公司中所占的股份，即使这些股份是被经纪人、受托人或名义持有人所持有。

由此可见，香港地区的相关法律条例在实践中存在一定的缺陷：第一，名义持有人没有法律义务保存实际受益人的相关信息，这意味着主管当局难以从名义持有人那里获得实际受益人的信息；第二，除了实际股东、董事以及高管必须披露他们在上市公司中持有的股份以外，其他匿名持有股票的人则无需披露相关信息；第三，上述规定只限制了上市公司，对非上市公司而言，没有义务披露匿名持有股票的人的信息；第四，尽管香港规定了上市公司在一定程度上的信息披露义务，并对金融机构和律师做出了尽职调查的要求，但缺乏公权力机关（如登记机关）的管理和监督，使得该种信息的获取全部依赖于名义持有人自身和金融机构等服务提供者，这会给主管当局获取信息造成障碍。

3.澳门地区关于名义持有人的规定和问题。澳门地区并没有关于名义持有人的直接规定，主要是通过对相关职业人员做出类似于尽职调查的要求，从而间接规制名义持有人。第一，澳门商法典规定，公司成立时，所有股东须在公司成立协议上签字，并交由公证人鉴定，该公证人将会对公司成立协议和公司章程一并登记备案。第二，对于金融机构而言，须建立一套系统程序用以识别新客户和实际受益人的身份，其中，对于高风险的账户（包括信托账户、名义持有人股东的账户）和营业关系，金融机构必须适用更严格的识别程序。金融机构在审查客户时若发现其为名义持有人，则须获取足够的关于名义持有人和实际受益人的信息和证据。第三，对于律师、会计师等专业人员，法律虽没有施加识别实际受益人的义务，但他们有义务识别自己的客户，而且须记录相关信息。

由于澳门关于名义持有人都是一些间接的规定，难免存在一些漏洞。虽然公证人会在公司成立时对名义持有人的身份进行备案，但在公司成立后，公证人无法知晓名义持有人的变更情况，也就无法获得变更后实际受益人的信息；又或者，公司成立时并不存在匿名持有的股票，而存续期间发生了名义持有股票的事实，此时公证人也无法获得该信息并进行备案。再者，虽然澳门主管当局指出，律师、会计师等职业人员有义务识别客户信息，但他们并没有硬性的义务识别实际受益人，单纯识别其直接面对的客户很可能难以发现背后的实际受益人。

（二）信托问题

1.信托与税收透明度。总的来说，信托是一种代理制度，受托人是以自己的名义，代表委托人的利益，管理委托人的财产。因此，信托制度与名义持有人一样，给背后的委托人“蒙上一层纱”，从而有可能被当作隐匿信息、规避税收的保护伞。

2.香港地区信托制度的规定和问题。香港关于信托的规定主要见于普通法和《信托条例》，其规定香港居民可以作为受托人依据香港法律或境外法律设立信托。总的来说，信托信息被掌握在四类主体手中：一是登记机关。但这并不是强制性的，因为香港没有强制信托登记制度，只在《信托条例》第三部分中规定了信托可以自愿登记，所以登记机关掌握的信托信息并不全面。二是税务机关。依据香港《税收条例》，受托人在信托业务中获得的利润需要缴税，从而该信托信息可以被税务机关获得。公益信托是免税的，但其信息也可以被税务机关掌握，因为其须提交资料证明自己的信托行为是公益性质的。第三，受托人。香港普通法要求，信托文件必须包含委托人和受托人的身份信息，受托人必须公正无私地管理信托，并尽到应尽的注意义务。①Edge v Pensions Ombudsman[2000]Ch.603 at 618第四，服务提供者。香港的金融机构和律师被要求在办理涉及信托的业务时须履行“客户尽职调查”义务，他们都须识别信托的实际受益人。

从上述规定我们可以看出，香港的制定法和普通法都对信托信息的获取和保存做了规定，但还是存在一些缺陷：首先，《信托条例》只规定了信托实行自愿登记制度，这表示，有相当一部分信托信息不能被登记机关掌握；其次，如上文第三条中讲到的，受托人被要求记录信托活动并保存信托相关文件，但该项义务只存在于普通法中，也就是说受托人没有法定的强制性义务来履行上述职责，只有涉及诉讼纠纷时，受托人的这种行为才有可能被规制；②Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Review [R]. Hong Kong: OECD, 2012:45.再者，上文第四条中提到的服务提供者，“客户尽职调查”义务也只适用于律师和金融机构，而其他不受反洗钱规则约束的服务提供者没有识别客户和保存信息的义务。

3.澳门地区信托制度的规定和问题。澳门法律没有关于境内信托制度的规定，所以无法依据澳门自身的法律设立信托。但澳门并不禁止本地居民作为受托人依据境外法律设立信托。

《澳门离岸业务法令》第二条对“离岸信托管理活动”做了定义，其规定，作为离岸信托的受托人，其必须经澳门货币汇兑监理署颁发许可才能成立。同法第五十二条规定，如果离岸信托管理存续期满一年以上，须就该离岸信托管理活动的设立、变更及取消进行商业登记，登记的信息包括信托财产、受托人的姓名和主要办事地、受托人的权利，以及规制该信托管理活动所依据的法律。另外，依据澳门《金融系统法案》，即使该信托管理活动不在离岸部门中进行（如通过设立金融中介公司），关于受托人的信息仍然是可以获得的，因为设立金融中介公司也须向监理署提交申请，申请的文件中包括受托人的所有身份信息。

另外，对于受托人本身而言，必须记录信托财产管理过程中的账目，并保有构成信托财产之资产的凭证。对于服务提供者而言，也需要遵守“客户尽职调查”义务，如律师和公证员，他们要识别涉及信托业务的客户身份。

澳门信托制度的不足之处在于，其只规定了存续期满一年以上的信托才需要登记相关信息，那么那些存续不足一年的信托业务的信息将不会被登记机关掌握。

三、改进措施

（一）名义持有人

名义持有人制度方面的问题主要在于登记制度缺失或尽职调查义务的缺失。我们可以看到，香港和澳门地区虽各有不同的规定，但它们对待名义持有股票的现象，基本上都是采取间接规制的方式。而且，这些规定的规制对象并非同一主体，使得信息的获取途径很分散，执行起来也难显成效。因此，有必要赋予一个独立的公权力机关来登记和获取这些信息。

全球税收论坛同行评议指出，信息的可获取性主要表现在信息掌握在主管当局、名义持有人本身和服务提供者手中，其中主管当局又可包括登记机关和税务机关。由于名义持有人现象的普遍存在，法律应当对该种信息的保存义务做出全面明确的规定。首先，登记机关可以在公司成立股东登记时要求对名义持有人的事实做出声明，公司须向登记机关提交相应信息，并在名义持有事实发生变更（如名义持有人更换、实际受益人更换等）时提供变更后的实际受益人的相关信息。其次，名义持有人必须清楚知晓有关实际受益人的身份信息并予以保存，并在主管当局要求其提供时予以披露。最后，立法还须对服务提供者（如律师、会计师等）施加强制性的尽职调查义务和保存信息义务，促使服务提供者在接触有关名义持有人的业务时充分识别其背后实际受益人的身份。

另外，澳门可以借鉴香港《证券期货条例》的规定，要求“实际股东、董事以及高管必须披露他们在公司中所占的股份，即使这些股份是被经纪人、受托人或名义持有人持有的，也同样要进行披露”。因为证券和期货市场公开性强，对公众影响大，风险也自然较高，对上市公司施加这项义务，旨在要求存在名义持有人持有股份的公司主动向公众披露名义持有的股份，实际上也就公开了背后的受益人的身份（股东、董事或高管），从而加强了信息透明度。

（二）信托制度

在信托制度方面，信托登记是一项重要的保存和获取信息的方式，而实践中，香港没有对信托登记和受托人保存信息施加法定强制性义务。澳门则只对满足一定条件的信托进行登记，覆盖的范围不全面，造成信息获取存在一定的障碍。因此，应从信托登记的角度入手，对相关的信息保存机制进行改进。在完善信托登记制度之前，应考虑以下问题：

第一，从信托的登记制度来说，应区分信托本身的登记和信托财产转移的登记。因为通常来说，各管辖区都有财产转移登记的机关，无需把信托财产转移登记这一义务强加给信托登记机构，同时也避免财产登记机关和信托登记机关可能出现的信息不一致、导致公众误解的问题。另外，关于设立信托时，信托财产的所有权是否从委托人转移给受托人这一问题，在理论界还存在很大的争议，所以也不适宜将信托登记与财产转移登记挂钩。

第二，须明确信托本身的登记是指标识信托财产的登记。上文已经阐述了信托登记应该与信托财产转移登记区分开来，那么，信托的登记就应该是指信托设立时，对信托所涉财产进行标识的登记，即可称为“独立性登记”。不管信托财产所有权是否发生转移，均需要对委托人设立信托的特定财产进行登记并标识为“信托财产”，一方面表明受托人得到的是不完全的信托财产所有权，即通常所说的名义所有权；另一方面可以保证信托财产不会与受托人的固有财产相混淆。这样一来，既避开了信托财产所有权权属的问题，还能通过登记信托所涉及的具体财产范围，达到保存信息的效果。

依此，根据上述思路，香港地区应着重在成文法方面加强对信托信息登记义务的规制，澳门地区则最好在立法中将登记义务也施加给不满一年的信托业务。

第三，税收方面，建议对信托信息的获得做如下改进：在所得税（澳门地区统称所得补充税）的法律中明确规定作为受托人或受益人的自然人和机构都须向税务机关进行纳税申报；受托人要将信托文件作为税收相关文件向税务机关提交，税务机关应予以保存，因为信托文件中包含了信托当事人的权利义务分配。

[1] 崔晓静.欧盟税收协调法律制度研究[M].北京:人民出版社,2011.

[2] 崔晓静.从“瑞银集团案”看国际税收征管协调机制的走向[J].法学, 2010,(12).

[3] 廖益新.国际税法学[M].北京:北京大学出版社,2008.

[4] 杨志清.国际税收理论与实践[M].北京:北京出版社,1998.

[5] OECD. Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews： Macau, China, 2013(Phase 2: Implementation of the standard in practice).

[6] Tax transparency 2012 Report on Progress [R].OECD,June 2012.

[7] A Progress Report to G20 Leaders by the Global Forum on Transparency and Information Exchange for Tax Purposes [R].OECD, June 2012.

[8] 崔晓静.国际税收透明度同行评议及中国的应对[J].法学研究,2012,(4). [9] OECD's Current Tax Agenda.OECD.June 2012.

责任编辑：王 平

An Analysis on Peer Review Results of Tax Transparency in Hong Kong and Macau

Xiaojing Cui & Yue Zhu

Under the advocacy and urge of the G20, the Global Forum on Tax Transparency and Information Exchange for Tax Purposes (hereinafter referred to as the Global Forum) launched a peer review system to urge members improving tax transparency and the exchange of tax information by reviewing and reporting the tax system of each member. This article analyses the peer review results of Hong Kong and Macau and points out the existing defects of nominal shareholder system and the trust system effecting tax transparency, and then puts forward some feasible suggestions.

Peer review Tax transparency Compliance suggestion

F810.42

A

2095-6126(2014)09-0056-04

① Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Review [R]. China: OECD, 2012:2.

② Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Information Brief [R]. November,2013:7.

③ 同上，121。