对我国实行企业集团合并纳税制度的思考

●尹月芹

对我国实行企业集团合并纳税制度的思考

●尹月芹

企业集团合并纳税，是以企业集团为征税对象的一种税收制度安排。虽然流转税也可能以企业集团为对象，统一计算纳税，但本文提及的合并纳税，主要是指通过允许集团内企业之间盈亏互抵而减轻集团的整体所得税负的企业所得税合并纳税制度。

一、企业集团合并纳税的主要类型及有关国家做法

按盈亏互抵方式不同，企业集团合并纳税大致可分为所得统算型和损益列支型两种类型。

（一）所得统算型

所得统算型是指在计算所得税时将企业集团看作一个统一体来对待，合并计算集团及成员企业的所得及亏损，并剔除集团内部交易的收入和成本，统一计算整个企业集团的应税所得和应纳税额，这种类型以美国、法国、日本、澳大利亚等国家为代表。

1、美国。美国是全球最早实行合并纳税制度的国家，合并纳税主要适用于符合以下条件的“关联企业集团”：一是母公司至少直接持有一家子公司有表决权股份及股权总价值的80%以上；二是除母公司外，每一家子公司有表决权股份及股权总价值的80%以上被母公司或其他子公司直接持有。如果某一子公司退出关联企业集团，则此后5年内不得重新参与原集团或与原集团有相同母公司的任何其他集团的合并纳税申报。免税公司、保险公司、外国公司、受管制投资公司（RIC）、房地产投资信托公司（REITs）、本国跨国销售公司（DISC）、S型公司（小规模经营公司）不适用合并纳税。对实行合并纳税的企业集团，美国税法要求先分别计算各合并纳税成员企业的应税所得，然后对集团内部资产转让等内部交易产生的损益进行递延处理，并扣除成员企业之间的红利分配，计算出整个集团的合并应纳所得税额，母公司将合并应纳税额按成员企业的所得比例进行分配。各成员企业是其所分配的合并应纳税额的法律上的纳税人，母公司只是成员企业的税务代理人。对于成员企业合并前的亏损，由成员企业各自保留，不并入集团，当成员企业退出集团时，汇算得出的集团营业净亏损额需要按比例分配给成员企业并由其在以后的纳税年度中结转扣除。

2、澳大利亚。母公司选择合并纳税并实施合并申报后，不得再取消合并纳税，且其100%控股的所有子公司必须参与合并纳税。与美国不同的是，澳大利亚实行合并纳税的集团内所有子公司均被视为母公司的“一部分”而不再具有税法意义上的独立实体地位，这些子公司的所有资产被视为母公司直接持有。对于新加入成员在加入前已有的损失，可以转移到母公司名下并为其所用，而子公司永久丧失对该笔损失的抵扣权：由于整个集团是单一纳税主体，因此集团内部的各项资产转移均被完全忽略。与美国相比，澳大利亚的合并纳税制度更为彻底，属于完全合并纳税制度。

（二）损益列支型

损益列支型是指将企业集团内部分子公司的损益结转到母公司或其他子公司，再分别计算各个公司的应税所得和应纳税额，这种类型以英国、德国、芬兰等国家为代表。与所得统算型相比较，损益列支型的最大区别是不剔除集团内部交易的收入和成本，因此计算相对简单。

1、英国。对母公司及其直接或间接控股75%以上的居民子公司构成的集团，可以适用集团亏损弥补制度（GroupRelief）。集团内一家公司的营业亏损可以部分或全部结转到集团内其他有盈利的公司进行弥补，再分别计算集团内各公司的应税所得和应纳税额，但盈利公司弥补其他公司结转的亏损额不得超过盈利公司当年应纳税所得额。亏损额的弥补，须申报征税机关同意，且必须在亏损企业的纳税年度终了后两年之内申报；弥补集团内其他公司的亏损限于营业亏损，资产转让亏损只能由同一公司的资本利得来弥补。

2、芬兰。对母公司及其直接或间接控股90%以上的居民子公司构成的集团，可以适用集团赠款制度（GroupContribution）。集团内一家居民公司可向集团内另一家居民公司支付赠款，支付的赠款作为可扣除费用从支付方公司应税所得中扣除，并相应增加获得该赠款的关联公司的应税所得。赠款的上限不得超过支付方公司经营所得的应税所得额，也不得作为亏损的一部分结转以后年度。芬兰实行的集团赠款制度实际上是在集团内符合条件的公司之间进行利润的转移。储蓄银行、金融、保险或养老金机构不适用上述政策。

二、我国企业集团合并纳税政策的沿革

（一）企业所得税“两法合并”前我国企业所得税合并纳税政策情况

为支持企业集团发展，1994年2月，国家税务总局下发《关于大型企业集团征收所得税问题的通知》（国税发【1994】27号），规定对经国务院批准成立的企业集团，其核心企业对紧密层企业资产控股为100%的，可由控股成员企业选择由核心企业统一合并纳税，并报国家税务总局批准。自此，我国开始实行企业集团合并纳税政策，但一直限于内资企业，且需经税务总局批准，对外资企业则从未实行过集团合并纳税政策。需要说明的是，按照当时适用于内资企业的企业所得税暂行条例和实施细则，内资企业纳税人标准为独立核算而非独立法人，有些不具法人资格的分支机构因独立核算而构成企业所得税纳税人，因此当时的合并纳税制度既包括母子公司的合并纳税，也包括总分机构的汇总纳税，通过汇总（合并）纳税可以解决企业集团及其内部不具法人资格的分支机构间盈亏互抵的问题。对外资企业而言，一直以独立法人为标准确认纳税人，总分机构作为一个纳税人其盈亏可以互抵，母子公司则不允许实行合并纳税。

2001年，国家税务总局下发《关于汇总（合并）纳税企业实行统一计算、分级管理、就地预交、集中清算所得税问题的通知》（国税发【2001】13号），提出对汇总纳税企业实行“统一计算、分级管理、就地预交、集中清算”的征收管理办法：由企业总机构或集团母公司（即汇缴企业）在汇总成员企业的年度企业所得税纳税申报表的基础上，统一计算年度应纳税所得额和应纳所得税额；由汇缴企业和成员企业所在地主管税务机关分别进行监督和管理；成员企业按本企业应纳税额的一定比例（一般为60%）就地预交部分税款；年度终了后，汇缴企业合并计算集团的年度应纳税所得额和应纳税额，抵减成员企业就地预交的税款后，进行汇算清缴。

（二）企业所得税“两法合并”后我国企业所得税合并纳税政策情况

2008年施行的新企业所得税法规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构，应当汇总计算并缴纳企业所得税，不再采用原来对内资企业实行的以独立核算确认纳税人的标准，即不具法人资格的总分机构之间均可汇总缴纳企业所得税并实现盈亏互抵。同时，新企业所得税法第52条规定，“除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税”。财政部、税务总局于2008年联合发布的《关于试点企业集团缴纳企业所得税有关问题的通知》（财税【2008】119号）规定，对2007年底前已批准实行合并纳税的106家企业集团，在2008年仍继续实行合并纳税，从2009年起，上述企业集团一律停止执行合并纳税政策。因此新企业所得税法施行后，除2008年对原合并纳税政策给予1年过渡期外，自2009年至今，我国实际上不再允许母子公司实行合并纳税。

三、对我国实行合并纳税政策的思考

（一）实行合并纳税政策的有利之处

1、降低集团整体税负。对企业集团而言，实行合并纳税政策，可以实现集团内母子公司间的盈亏互抵，相比按法人单独纳税，可以降低整个集团的所得税负。虽然从长期来看，每个法人企业的亏损都可在其实现盈利时获得弥补，但如超过税法规定的亏损弥补年限（我国目前规定为5年），实际上是无法在税前获得弥补的。合并纳税制度允许集团内部盈亏互抵，可以缩短亏损弥补的时间，使亏损企业的亏损在当年即可用集团内其他盈利企业的盈利进行弥补，从而可以降低整个集团的所得税负。

2、企业集团选择组织结构类型的空间扩大。实行合并纳税政策，将使企业集团不论选择总分结构还是母子结构，均可实现不同机构间的盈亏互抵，从而使企业在确定组织结构类型时的选择空间更大。

此外，实行企业集团合并纳税制度，在促进企业集团快速发展、发挥集团规模经济效益、增强企业凝聚力、提高企业国际竞争力方面，可以起到积极作用。

（二）实行合并纳税政策面临的问题

1、对现行财政体制形成冲击。按照现行财政体制，我国的所得税属于中央与地方共享收入，新企业所得税法规定总分机构可以实行汇总纳税，在一定程度上导致了地区间企业所得税源的转移，如果对母子公司继续实行大规模的合并纳税，将进一步加剧地区间的税源转移矛盾，并可能引发地方的利益纷争。

2、对税收征管构成挑战。对企业集团实行合并纳税，须依靠母子公司所在地多个税务机关的密切配合，及时交换企业纳税情况，才能完成合并后应纳税款的预缴和汇算清缴等工作，因而会增加企业集团所得税征管难度。特别是在我国还存在10%、15%等优惠税率的情况下，如果子公司按25%法定税率就地预缴，母公司按优惠税率就地预缴，汇算时需要母公司所在地退税，很可能出现母公司所在地税务机关由于税款净支出而不愿退税的情况。

3、加大了所得税政策和管理的复杂性。实施合并纳税政策，需要对企业集团合并纳税的条件、加入退出机制、应纳税所得额计算、应纳税额分配、亏损结转等作出明确规定。此外，企业集团合并纳税后，对于公益性捐赠、职工教育经费、业务招待费等有税前扣除限额的支出项目，需要在整个集团应纳税所得额的基础上计算扣除限额，再将限额分配到各成员企业，加大了企业计算的复杂性和税务机关管理的难度。

4、对子公司少数股东权益的影响。实行合并纳税后，子公司的亏损将不能自行弥补，而要并入整个集团一并计算。如果合并纳税条件中对子公司控股比例的要求不限于100%，对于先亏损后盈利的子公司而言，若存在少数股东（即子公司股权不是100%被母公司持有），由于该子公司盈利年度的所得不能用于弥补以前年度的亏损而可能要多缴税款，从而将影响到该子公司少数股东的权益。

（三）我国实行合并纳税政策的时机考虑

在我国实行企业集团合并缴纳企业所得税制度，需要具备一定的前提条件，包括：一是在财政体制上，企业所得税由目前的中央地方共享收入变为中央收入，以消除地方由于影响收入而对合并纳税制度的抵制，对由此产生的地方收入减少问题，可通过转移支付或加大其他税收收入地方分成比例的办法解决；二是在征管体制上，企业所得税征收机关由国税、地税两家负责调整为国税一家征收，以保证各地区征管尺度的统一；三是企业所得税政策得到进一步完善和规范，征管水平有较大改进，通过建立全国联网的信息系统，能够及时采集、交换企业集团内所有企业的涉税信息。

鉴于目前我国实行的所得税收入共享体制，以及企业所得税政策和征管规定本身还在不断调整完善过程中，过早引入集团合并纳税制度，将加剧不同地区间“税源转移”问题，引发地方政府的反对，并加大企业所得税制度的复杂性。从长期来看，为鼓励企业集团壮大发展，条件成熟时还是应该考虑适时研究出台合并纳税政策。在政策出台初期，条件设置可严格一些，如限于国家重点鼓励行业的居民母公司及其100%控股的居民子公司；在模式上可参考美国统一计算应纳税额再将税额分解到各个子公司的做法。随着经验积累和征管体系的完善，再逐渐放宽条件限制，并不断完善相关征管办法。■

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