SFAC NO.8对我国财务报表体系完善的思考

湘电集团有限公司 龙畅

财务报表的作用是要有利于利益相关者能更好地把握企业的现状和未来的发展状态，做出正确的经济决策，因此，要全面、完整、准确、及时地反映企业过去与未来的财务状况。自2005年以来，国际会计准则理事会(简称“IASB”)和美国财务会计准则委员会(简称“FASB”)合作开展共同概念框架联合项目(简称“联合概念框架”)，2010年9月28日发布了第一阶段的成果“目标和质量特征”。美国第8号财务会计概念公告(简称“SFAC NO.8”)主要从概念框架的定义、财务报告的主要使用者、有用财务信息质量特征的新层次结构等方面进行了界定。本文鉴于现行的财务报表编制内容的现状，根据FASB发布的SFAC NO.8，对如何完善我国的财务报表的编制提出以下几点意见。

1 现行财务报表体系存在的问题

1.1 反映的是现在或者过去的信息，没有体现未来

决策有用理论认为我们需要提供可靠和相关的信息，以利于信息使用者做出正确的决策。财务信息的有用性在于对未来的现金流进行预测，对未来的财务状况和经营成果进行预测。这种预测报告不仅有利于评估企业的盈利能力和偿债能力以及股利分配政策的选择，还在一定程度上可以通过依赖现金流的管理增加企业的价值。因此，SFAC NO.8认为估计预计现金流量和财务信息决策有用性的实现取决于报告主体对其经济资源和要求权及其相关变动情况信息的披露。而我国现行财务报表体系是以传统财务会计概念框架为依据，以受托责任原则为基础，采用历史成本计量原则为主，其他计量原则为辅的计量模式。以历史成本计量为主导，反映的是过去的信息，不体现未来，导致账面价值过于稳健，有时其账面价值和实际价值相差很大，没有公允地反映企业的价值。另外，对资产负债表、现金流量表和利润表的编制反映的是过去和现在的信息，没有反映企业未来的状况。

1.2 对于自创商誉的价值没有确认

在知识经济的背景环境下，企业的价值创造模式发生了较大变化，特别是在高科技企业中自创商誉占总资产的比例越来越大，有关利益者越来越关注自创商誉的存在及其变化情况。然而，由于受传统会计理念的制约，我国目前的准则规定不对自创商誉进行确认，对反映企业核心能力、竞争地位与竞争优势的自创商誉至今尚未纳入财务报表体系。目前，特别是高科技企业其公司的市场价值的一部分是由自创商誉创造的，如果不对自创商誉进行确认，可能使得公司的市场价值与账面价值相差甚大，使得会计信息失真。目前，自创商誉的实际价值对利益相关者越来越重要，对自创商誉价值的确认确实可以达到“提供对决策有用的信息”这一目标。不仅如此，自创商誉作为能使企业获得超额盈利的“重大”事件，与财务报表使用者有密切联系。

1.3 财务报表的列示反映数量，不体现质量

在联合概念框架中把相关性作为基本的质量特征(见表1)，采用“决策有用观点”而不是“受托责任观点”。而现行的财务报告是在传统的概念框架下形成的，在信息的可靠性和相关性权衡下倾向于可靠性。另外，联合概念框架以通用目的财务报告的目标为出发点，旨在为现有和潜在投资者、贷款人和其他债权人提供关于报告主体的财务信息，以帮助他们做出决策。目前，我国财务报表体系的列示，在可靠性原则的主导下，过于谨慎地反映企业相关资产、负债等的价值，在一定程度上不符合联合概念框架中的有用财务信息质量特征层次结构。

表1 联合概念框架中的有用财务信息质量特征层次结构

1.4 利润表的编制反映部分收益，不体现全面收益

SFAC NO.8指出，通用的财务报告的目标是向现有和潜在的投资者、贷款人和其他贷款人提出关于报告主体的财务信息，从而有助于他们做出正确的决策。然而，目前编制的利润表只反映了已实现的收入和费用，对于尚未实现的收入没有确认和计量，没有体现全面收益的观点。

2 根据SFAC NO.8对现有财务报表体系完善的构想

2.1 改进资产负债表的编制

对于企业活动我们可以分为经营活动和金融活动，因而对于企业财务状况的列报可以区分为经营活动和金融活动，这样有效克服了传统资产负债表利用各种手段掩饰财务报表的现象，直观体现了企业各项活动的状况，更加有利于利益相关者做出正确的决策。另外，对于商誉的处理，我们不仅应该确认外购商誉，对于自创商誉我们也可以采取相关的估价方法对其予以确认和列报。自创商誉是企业在长期的生产经营过程中不断积累形成的，表现为企业过去的经济事项或交易实现的，能为企业带来超额经济利益，从这一方面来说自创商誉符合资产的定义。李玉菊等以企业会计准则(2006)颁布实施后的我国上市公司为样本分析了自创商誉带来的影响，结果表明，自创商誉越大，公司的权益价值越高。因此，对于商誉应该作为一项独立资产进行确认，以体现会计信息的相关性、完整性。由于商誉不能归属于某一项可以确认的成本，其实质反映的是所有者权益的增加。具体操作方法是设置“商誉”账户和“剩余权益”账户，首次通过评估方法确定商誉价值，定期(一个季度或半年)对商誉进行一次测试，通过编制商誉指数，确定变动后的商誉价值。因此，对资产负债表的列报可以参考表2。

表2 资产负债表

2.2 编制全面收益表

目前，我国财务报表的编制体系没有包括全面收益表，对于公司一段时间内的经营成果以利润表的形式列报，而利润表只对已实现的损益予以列报。全面收益的观点不仅要求确认已经实现的收益和损失，而且要求确认传统净收益难以处理和反映的物价变动或其他一些外在环境变化所引起的未实现的资产价值变动，从而更好地反映并报告发生的净资产的全部变动。全面收益观的基础以权责发生制为基础，另外，公允价值属性的应用给全面收益表的编制提供了一个很好的平台。因此，对其列报可以参考表3。

表3 全面收益表

2.3 改进利润表的编制

目前的利润表的列示不区分经营活动和金融活动，改进的利润表分开列报经营活动损益和金融活动损益(见表4)，可以更加直观地了解各项活动的盈利情况，经营性损益和金融性损益的划分，应该与资产负债表上经营性资产和金融性资产的划分相对应。改进的财务报表区分了经营性活动和金融性活动，列报的项目更具针对性，能够向报表使用者传达质量更高的财务信息，符合报表列报的目标——决策有用性。因此，对利润表的列报可以参考表4。

表4 利润表

2.4 编制商誉指数及价值变动表

本文认为对商誉进行确认和计量符合资产的定义条件，自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐渐积累形成的，它是企业过去的交易或事项形成的结果。我们可以根据李玉菊(2010)从企业的能力对商誉的计量的研究，根据企业的内部能力，从综合运转效能、行业势能和发展潜能三个方面对商誉进行计量。每一个方面，根据相关的关键指标予以计算，再根据不同行业的特点赋予不同的权数。对于综合运转效能，我们可以从全员的劳动生产率、销售收入利润率、净资产利润率、成本利润率等方面去综合计算；对于行业势能可以从市场占有率、销售增长率、品牌忠诚度等因素去分析；对于发展潜能可以从研发能力、专利能力、研发支出等方面考虑。不必每年评估一次，我们可以每五年进行一次评估，否则每年的评估费用较大，不符合成本效益原则。因此，对其列报可以参考表5。

表5 商誉指数及价值变动表

3 结语

改进后的资产负债表和利润表有利于报表使用者直观清楚地了解企业财务状况，更准确、可靠地进行财务分析，从而做出正确的决策。财务报表的最终目的是给报表的使用者提供更详尽可靠的信息，为决策提供可靠的依据。全面收益表可以在一定程度上克服操纵利润的现象。随着经济环境的变化，我们也要对信息披露体系予以调整。

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