会计原始凭证的识别和治理——基于会计信息全链条电子化的研究

●中南财经政法大学会计学院 赵凯萌

会计原始凭证是会计核算的起点和基础，是记账的原始依据，是确保会计信息真实性的第一基石。然而，相对于会计报表与会计账簿等其他会计信息载体而言，原始凭证数量繁多，来源各异、既不便于会计人员审核，也不易于外部审计人员检查。并且，在会计电算化的全链条中，会计原始凭证未能完成电子化，这使得会计电算化链条不完整，且缺乏比对校验。因此从会计原始凭证电算化入手，研究会计基础信息的识别与治理。对于提高会计信息真实性具有重要意义。

一、会计原始凭证的特征

会计原始凭证是在经济业务发生或完成时取得或填制的，用以记录或证明经济业务的发生或完成情况的文字凭证①，是明确经济责任，进行会计核算工作的原始资料和重要依据，是会计资料中最具有法律效力的一种文件。会计原始凭证，从来源划分可分为外来原始凭证和自制原始凭证两类，其特征主要有以下几点：

（一）基础性特征。会计原始凭证是会计核算的起点和基础，是记账的原始依据。没有会计原始凭证，就不可能有记账凭证，也就不可能形成账簿与报表。所以会计原始凭证具有基础性特征，是会计信息真实性的第一基石。如果这一基石存在问题，会计核算不可能正确，进而影响核算单位核算体系。同时，会计原始凭证是会计核算的原始资料和重要依据，是会计资料中具有法律效力的一种文件，因而也具有重要性的特征。

（二）外部性特征。外来原始凭证是指在同外单位发生经济往来事项时，从外单位取得的凭证，如发票、飞机票、火车票，银行款项通知单等。由于其来源为外部单位，具有较强的外部性，由于大部分外来原始凭证没有可比对性和可追溯性，其真实性很难从根本上得到保证。

（三）内部人特征。自制原始凭证，是指在经济业务或事项发生时，由关联会计实体内部部门或人员填制的凭证，如领料单、出库单、成本计算单、费用分配单等。由于制单人、复核人均系内部人，单据处理缺乏外部监督，原始凭证具有强烈的内部人特征。

（四）末端性特征。原始凭证是会计核算的起点，但是从会计信息使用者的角度来看，会计原始凭证却处于会计信息使用链条的末端。无论是内部信息使用者还是外部信息使用者，都更关心核算结果而非过程，更非起点。末端性决定会计原始凭证与最终形成的会计信息关联度降低，可核对性较差。

（五）非电子化特征。会计电算化的出现，使纸质手工账核算的方式逐渐弱化，但是目前原始凭证仍以纸质形式存在。除增值税发票等少数凭证可通过网络进行查询比对外，大部分原始凭证与电算化过程完全隔离。内外部信息使用者只能通过查阅记账凭证后附的原始凭证进行确认，但其真实性和合法性很难直接判断，存在着重大风险。即使部分原始凭证经过扫描处理，也只是查阅便利，仍无法比对校验。

二、会计原始凭证的审核风险

《会计法》第十四条赋予会计机构、会计人员对原始凭证具有审核职责。内容包括原始凭证的合法性、真实性、合理性和完整性，会计机构、会计人员对不真实、不合法的原始凭证有权不予受理，并向单位负责人报告。相关单位应查明原因，追究当事人责任，对记载不正确的原始凭证予以退回。

由于会计原始凭证具有基础性、外部性、末端性的特征，特别是内部性和非电子性的特征直接导致有些内部审核名存实亡，仅仅是形式上走过场，难以落实审核责任。而外部审计与监督受时间条件所限，原始凭证被抽查的概率很低。审计常用的穿行测试、询问函证、抽样检查的凭证样本覆盖率都相当有限，造成原始凭证审核存在有以下重大风险：

（一）核对风险。核对风险是指财会人员或外部审计人员在核对原始凭证时，由于视野、手段等受限，不能发现全部问题带来的风险。原始凭证特别是普通发票由于是外来的，其真实性检查具有一定难度。所谓假发票，一指形式上的“假”，即发票不是由财税机关监制下开出的非正规发票；二是指内容的“假”，即，即使是真发票，由于其时间、金额和对应的经济事项未能如实反映会计信息也属于假发票。前者尚可通过验证编号等方式进行核对，而后者则无从核对，进而为产生损公肥私、私设小金库、挤占费用、偷逃税款等舞弊行为提供了可能性。

（二）甄别风险。原始凭证被篡改、伪造及涂抹的，签字被冒充、印章被私刻的，这些造假方法具有一定的技术性，需要专家与专门技术来确认甄别，非内外部审计人员所能做到。由此带来的风险为甄别风险。

（三）错位风险。原始凭证有些具有鲜明的时空性质，如库存材料盘点表、固定资产清查表，由于盘点时间状态已不复存在，盘点结果只能以现实盘点情况进行推算，这就造成了现实情况与凭证记录情况的时间错位。除此之外，还会出现由于存放地点不同形成的空间错位、由于公允价值变动和内部控制需求变动造成的价格错位等等。由于时空错位，造成原始凭证审核出现的风险为错位风险。

（四）舞弊风险。会计舞弊一般都从会计原始凭证造假开始。会计舞弊涉及的假合同、假发票、假入库单与出库单、假成本计算表、假费用分摊表在会计核算中处于起点，由此形成的记账凭证、总账明细账等在内部可构成勾稽关系，形成闭合的信息系统。这种造假方式是系统性的，一般的比对甄别难以发现。同时，由于原始凭证的内部性特征，制单、复核等工作都由内部人员统一完成，缺乏相应的管理和制衡，因而具有重大风险。

三、麦科特会计原始凭证风险的案例分析

根据财政部历年会计信息质量抽查公告记录，在对部分企业会计信息质量的抽查中，普遍存在原始凭证不真实、不合法、不完整，记账凭证填制不规范等问题。检查发现，存在以白条子、收据等不合法原始凭证入账或者原始凭证不全的企业，占被查企业总数的28%②，由此可见因原始凭证问题导致的会计信息问题不容忽视。而麦科特案例更具典型意义。

（一）麦科特基本情况。2000年7月20日，麦科特光电股份有限公司在深圳证券交易所公开发行股票，并于8月7日上市。同年11月，中国证监会正式对麦科特进行立案调查。发现该公司为了达到《公司法》及中国证监会关于改制上市的规定，通过律师事务所制作虚假《转让协议书》、伪造《董事会会议协议》等方式，将原先三个股东变为五个股东。为将其净资产扩充达到1亿元并达到连续三年赢利，麦科特采取一系列虚构业务、伪造原始凭证的造假行为。通过伪造进口设备融资租赁合同，虚构固定资产9074万港元，利用伪造材料和假购销合同，虚开进出口发票，并伪造海关印章，虚构收入30118万港元，虚构成本20798万港元，虚构利润9320万港元。2001年此案件被公安部列为“十大经济犯罪案件”之一。

（二）麦科特案例分析。麦科特案例③的核心是为了达到某些关键财务指标,采用倒操作的办法,对各类会计原始凭证造假。合同、协议、决议等都是追溯伪造的。例如公司与律师一起制作了1993年3月23日虚假的《转让协议书》及《麦科特集团机电开发总公司董事会会议决议》，凭空捏造了惠州市广厦制冷空调设备工程公司持有麦科特集团机电开发总公司45.19%的股权；然后又虚构了1995年11月10日《股权转让合同》及《麦科特集团机电开发总公司股东会议决议》，将惠州市广厦制冷空调设备工程公司持有麦科特集团机电开发总公司45.19%的股权转让给惠州益发光学机电有限公司27.29%，惠州市科技投资有限公司16%和麦科特集团制冷有限公司1.9%。通过一系列造假，股东由三个变为五个，也延长了改制的历史，符合了上市起始条件的要求。

麦科特案例内部人特征十分明显。《转让协议书》、《进口设备融资租赁合同》和《产品购销合同》这些都是记录和证明经济业务发生或履行情况的重要凭证，同时也是具有法律性的文件。在这个案例中，这些凭证之所以能够被全部伪造，是因为参与虚假经济交易及事项的公司均为该公司的关联公司。所以关联方信息披露尤其重要，必须防止公开信息内部化，内部信息虚假化。

与此同时，内部人特征还侵蚀着各个领域。业务流的确认还需要相应的资金流、物流与之进行配合，当业务流与资金流、物流不一致时，会计信息的可靠性一定会受到人们的质疑。然而参与麦科特上市事项的会计师事务所、资产评估事务所、律师事务所及证券保荐商均出具了不实报告，未能发挥有效的监督作用，这就使得麦科特的业务造假得以实现。所以业务流、资金流、物流三个方面必须实现有效的解析，才能有效比对校验，否则就失去了比对的意义。

值得关注的是，该公司虚开进出口发票，将进口机器设备由原进口的报关价格从1345万港元提高到10808万港元，价格虚增了9463万港元。同时麦科特伪造海关印章，出具了虚假的《进口设备登记表》、《进口设备清单》和进口设备发票。麦科特公司利用了原始凭证的内部性特征，将公司的资产虚增至1.18亿，如愿地发行了7000万普通股。

（三）麦科特案例启示。10多年前的老案例，放在会计原始凭证的维度研究，确实有许多新启示：

启示一，原始凭证既是会计核算的起点和基础，也是会计造假最易侵蚀的环节之一，其基础性、重要性不容置疑；启示二，在原始凭证环节内部人特征越强，会计造假的可能性越大，越不容易被查处；启示三，信息公开是防止内部人的最佳途径，原始凭证非电子化及不可追溯性，直接影响信息公开及核实；启示四，完善会计信息全链条，补足原始凭证电子化的短板，必将更好地发挥会计的比对校验作用。

四、信息技术发展为原始凭证的识别和解析提供可能

进入二十一世纪以来,科学技术飞速发展,特别是信息技术,随着物联网、云计算等技术的日益成熟，为会计信息全面实施电算化创造了条件，更为会计信息互联互通，实现比对校验提供了技术支持。通过二维码识读设备、射频识别(RFID)装置、红外感应器、全球定位系统和激光扫描器等信息传感设备，按约定的协议，把任何物品与互联网相连接，进行信息交换和通信，以实现智能化识别、定位、跟踪、监控和管理的一种网络被定义为物联网④。而利用二维码、射频识别技术等为会计原始凭证注入信息，进而达到识别、解析、分类、比对校验等功能，赋予会计原始凭证乃至会计信息以全生命周期的活动，基于物联网等信息技术也应该能够实现。

2012年，北京、浙江、广东等地先后开展了网络（电子）发票应用试点，全业务流程覆盖的电子发票，实现从赋码、申领、开具、存证、交换、单位归户/个人归集、核销入账，以及包括纳税人登记、申报等全生命周期的电子化，所有业务的处理过程均可分为不同角色在线完成，真正实现无纸化。截止2013年年末，我国电子商务交易金额超过十万亿元，电子发票的出现无疑是规范电子商务管理的重要措施。

2014年6月27日，中国人民财产保险股份有限公司与北京市国税局电子发票平台正式实现对接，开出了国内第一张以电子方式开具并入账的发票，相对纸质发票具有唯一性和长久保存性等多项优点。作为原始凭证的发票可以实现无纸化，其他原始凭证是否可以复制这条道路，进而实现自动识别、解析和分类呢？

五、会计原始凭证识别和治理的途径

受此启发，笔者认为会计原始凭证的识别和治理途径可参考以上案例，构建电子化的原始凭证管理系统，即通过目前已较为成熟的二维码及RFID等自动识别技术，将会计原始凭证通过赋码、存储、验证、比对校验，补足纸质凭证——这一电算化最后的遗留环节的缺陷。这样既能加强内部控制，又可大幅度降低通过会计原始凭证造假伪造会计信息的可能性，同时也实现了会计核算全链条、全周期、全业务覆盖的会计电算化。实现原始凭证的电子化需要经过以下工作程序：

（一）通过赋码实现会计信息的可自动识别。原始凭证赋码即在原始凭证上打上二维码或RFID等自动识别标识。二维码具有360度的识别方位和高存储性、强抗干扰性、高纠错能力的特征。以QR码为例⑤，每个QR码能存储7089个数字以或4296个中英文字符，具有较大的单体信息存贮量。目前，二维码、RFID等技术已在信息识别领域被广泛使用，技术较为成熟。通过自动识别技术赋码，在技术上具有可行性。其意义就是将赋予原始凭证一个身份证，可以快速识别认证的唯一 “密码”，这一唯一数码将伴随着会计核算的全过程，由于赋码，这一原始凭证上的信息延长了生命，成为全生命周期的信息。所以赋码是自动识别的基础，而自动识别是实现信息价值的基础。

（二）通过信息存储实现会计流程控制。赋码后，原始凭证有了身份证，但是信息量还不够，信息流程轨迹还不够清晰，必须将会计原始凭证的信息及其相对应的交易或事项的流程可以全部记录存储下来。通过二维码，经济活动所涉及的生产环节、包装环节、配送环节等可以被详细记录、存储与展示，实现对各环节的流程控制。

（三）验明正身，实现每笔业务的追根溯源。由于应用在会计原始凭证上的二维码具有唯一性和全流程性特征，每个原始凭证都可以进行其合法性、真实性、准确性和完整性的验证。更重要的是，通过二维码，每个原始凭证都能找到出处、来源、制单人等信息，使得责任追溯和环节监控成为可能。这一方面保证了会计信息的真实性，另一方面也明确了会计信息错误的责任归属。

（四）解析信息，实现全链条的信息比对校验。在前三个环节的基础之上，原始凭证经过赋码、存储、验证后将信息自动解析为三个维度的信息：第一，合同、发票等为代表的业务事项；第二，银行通知单、支票等为代表的资金事项；第三，入库单、出库单位代表的物流事项。三类事项相互比对校验，互为条件，形成业务流、资金流、物流的比对检验系统。在此基础上，可实现与上游来源和下游账簿报表等会计信息的全链接，实现信息在核算链条中的勾稽比对，形成正向相互支撑、逆向相互校验的完整比对系统。对于内部信息使用者，信息的比对关系可以确保信息的来源和归集的准确性，不但有利于完善的会计信息体系的建立，也有利于改进企业的内部控制。对于外部信息使用者，信息的真实性可信性可以得到很好保证，也相应地降低了内外部审计的核算难度和检查精确性。

经上述分析，由于传统纸质会计原始凭证具有种种风险和缺陷，由此而产生的会计信息具有较大风险。而新的信息载体的出现和近年来的实际应用为原始凭证实现电子化与实现会计信息全链条电子化提供了可能，就此本人认为，通过二维码对会计原始凭证进行身份验证与比对是实现会计原始凭证质量优化与实现原始凭证的识别与治理的有效途径。

注释：

①引自《初级会计实务》中国财政经济出版社（2012）。

②引自《中华人民共和国财政部会计信息质量抽查公告（第一号）》.财政部1999年7月20日发布。

③麦科特案例引自《财经》杂志2002年第6期《麦科特噩梦》一文。

④摘自国际电信联盟(ITU)发布的ITU互联网报告中对物联网的定义。

⑤“QR”是快速响应（QuickResponse）的缩写。 1994年，由日本丰田子公司DensoWave最先发明并使用QR码，带动了二维码在日韩等国的广泛应用发展，由于日本的QR码码制标准是开放的，因而是应用最广泛的一种码制。周娣，二维码感知识别系统的研究[D].山东轻工业学院。

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