浅谈非货币性资产交换准则相关问题及改进建议

●黄鹤楼科技园（集团）有限公司财务中心 杜凌玲

日常生产经营过程中大多数交易属于货币性交易，但随着市场的迅速发展，企业需要进一步利用企业的各种资源，特别是非货币性资产资源，非货币性交易需求不断增加。由于非货币性交易影响到企业营业状况、经营成果及现金流量等诸多方面，企业普遍加强了对非货币性交易的核算与会计处理。非货币性交易的计量基础分为两种，即以账面价值计量及以公允价值计量。非货币性交易采用公允价值计量的重要条件之一是非货币性资产交换具有商业实质，而商业实质的判断在于考虑换入资产与换出资产未来现金流量在时间、风险及金额上的显著不一致性。在商业实质判断过程中，出现了商业实质判定标准模糊，关联方交易规定不具体，相关列报披露存在缺陷，“相关税费”界定不清晰等问题，本文结合案例进行了分析，并提出了若干建议。

一、非货币性资产交换的一般性处理

非货币性资产交换主要是指企业之间非货币性资产的互换问题，或仅少量涉及货币性资产补价，其中补价占整个资产交换金额的比例低于25%是判定为非货币性资产交换的重要标准。无论换出资产与换入资产的交换比例如何，非货币性资产交换准则都规定了换入资产成本的计量基础以及交换中产生损益的处理问题。通常，企业应当进行非货币性资产等价交换，在公允价值计量模式下的非货币性资产交换核算中，换出资产公允价值与账面价值之差计入当期损益；而在账面价值计量模式下，不确认相关损益。

（一）公允价值模式下换入资产的确认与计量。根据新准则中非货币性资产交换准则的规定，当非货币性资产交换满足具有商业实质和公允价值能够可靠计量的两个条件时，换入资产的成本由换出资产的公允价值及相关税费组成，且换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入相关企业的当期损益；在有确切证据表明换入资产的公允价值更加可靠时，以换入资产公允价值为成本。

同时，当非货币性资产交换涉及少量补价时，支付补价的一方在核算时按照换出资产公允价值与支付的补价及相关税费之和，或者收到的换入资产的公允价值，作为换入资产的入账价值。换入资产成本与换出资产账面价值及相关税费之和之间的差额由支付补价方计入当期损益。收到补价的一方在核算时按照换出资产公允价值与收到的补价及相关税费之和，或者收到的换入资产的公允价值，作为换入资产的入账价值。换入资产成本与补价之和与换出资产账面价值及相关税费之和之间的差额由收到补价的一方计入当期损益；

（二）账面价值模式下换入资产的确认与计量。根据新准则中非货币性资产准则相关规定，非货币性资产交换在不满足具有商业实质以及换入资产与换出资产的公允价值能够用可靠计量两个条件任意之一时，核算时均以换出资产的账面价值及相关税费作为换入资产的入账价值，无论是否支付补价，均不应当确认当期损益。

同时，当非货币性资产交换涉及少量补价时，收到补价的一方：以换出资产账面价值与补价之差与相关税费，作为换入资产的入账价值，不确认相关损益；支付补价的一方：以换出资产账面价值与补价及相关税费之和，作为换入资产的入账价值，不确认相关损益。

二、非货币性资产交换核算内容的案例解析

（一）非货币性资产交换核算内容。非货币性资产交换准则对不存在商业实质的资产交换采用账面价值计量模式，不确认损益；而对具有商业实质且公允价值能够可靠计量的资产交换采用公允价值计量模式，并且确认换出资产处置损益。

（二）锐达公司非货币性资产交换案例分析

1.锐达公司概述。锐达公司成立于八十年代，起初是一家国有企业，后来于九十年代改制成为一家私营企业，公司规模日渐扩大。目前以经营日用杂品为主营业务，公司经营的日用杂品包括生活所需的大部分日用品。

2.锐达公司非货币性资产交换核算分析

（1）案例一：锐达公司和光华公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，2010年10月，因生产经营需要双方进行资产置换业务。锐达公司以其持有的对齐力公司的长期股权投资交换光华公司拥有的一项土地使用权。光华公司原已持有对齐力公司的长期股权投资，从锐达公司换入对齐力公司的长期股权投资后，使齐力公司成为光华公司的联营企业。光华公司进行土地使用权的交换需要缴纳营业税。双方预计交换后的现金流量与交换前有显著不同。交换资产情况如下（见表1）：

表1 锐达科技股份公司与光华公司非货币性资产交换资料（单位:万元）

该项资产交换不涉及任何货币性资产，属于非货币性资产交换。实际上是双方长期股权投资交换无形资产。从锐达公司的角度来讲，换入土地使用权能够较好的改善经营条件，而与对齐力公司的长期股权投资相比，预计土地使用权的未来现金流量的时间、金额和风险均不相同；对光华公司来讲，换入对齐力公司的长期股权投资，加上其原已持有对齐力公司的长期股权投资，使得其对齐力公司的关系由既无控制、共同控制或重大影响，改变为具有重大影响，因而可通过参与齐力公司的财务和经营政策等方式对其施加重大影响，增加其从齐力公司经营活动中获取经济利益的可能性，与之前拥有的土地使用权预计产生的未来现金流量在时间、风险和金额方面都有所不同。因此，该两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值计量的条件。锐达公司和光华公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。锐达公司的账务处理如下：

借：长期股权投资减值准备 1 200 000

投资收益 2 800 000

无形资产——土地使用权 12 000 000

贷：长期股权投资 1 6000 000

本案例之中锐达公司以一项长期股权投资换取光华公司的一项土地使用权，符合非货币性资产核算的条件，所以明确地按照非货币性资产交换来进行会计处理。但是如果双方均是以长期股权投资换取对方的长期股权投资，那样还能不能直接进行这样的处理，又或者双方均以土地使用权进行交换，那么商业实质的判断是不是应该进一步深入的进行探讨呢，至少新准则第7号并没有给出相对细致的判定标准。

（2）案例二：2009年5月，华山公司因经营战略转变方向，部分生产设备及专利技术已不符合新的战略目标需要，经与锐达公司协商，将其生产设备连同专利技术与锐达公司一幢在建工厂与对新月公司的长期股权投资进行交换。由于华山公司待处理的生产设备和专利技术在市场上比较少见。因此，公允价值不能可靠计量。而锐达公司的在建工厂因完工进度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于新月公司不是上市公司，锐达公司对新月公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。华山、锐达公司均未对上述资产计提减值准备。交换资产情况如下（表2）：

表2 锐达公司与华山公司非货币性资产交换资料

本非货币性资产交换不涉及收付货币性资产，属于非货币性资产交换。由于不存在能可靠计量的公允价值，双方公司应以换出资产账面价值总额作为换入资产的成本，各项换入资产的成本，应当按账面价值比例法分配。

锐达公司进行如下账务处理：

①根据税法有关规定：

换入生产设备的增值税进项税额=(1 000 -550)×17% =76.5（万元）

换出在建建筑物的营业税=5 000 000 ×5% =25（万元）

②计算换入资产、换出资产账面价值总额：

换出资产账面价值总额= 500 +150= 650（万元）

换入资产账面价值总额=(1 000 -550)+(350 -170)=630（万元）

③确定换入资产总成本：

换入资产总成本=换出资产账面价值总额= 650（万元）

④计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例：

专有技术占换入资产账面价值总额的比例= 180÷630=28.6%

生产设备占换入资产账面价值总额的比例= 350÷630=55.5%

⑤确定各项换入资产成本：

专利技术成本= 650×28.6%=185.9（万元）

生产设备成本= 650×55.5%=360.75（万元）

⑥会计分录：

借：无形资产——专利技术 l 859 000

固定资产——生产设备 3 607 500

应交税费——应交增值税（进项税额）765 000

营业外支出 518 500

贷：长期股权投资 l 500 000

在建工程 5 000 000

应交税费——应交营业税 250 000

本案例中产生了应交税费，换出在建建筑物的营业税=5 000 000 x5% =25（万元）是以账面价值计算出来的，准则中规定“营业税等相关税费，按照税收规定计算确定”，在以账面价值计量中的“相关税费”以及以公允价值计量的“相关税费”，准则中并未指出它们的区别所在，这是容易造成混淆的地方。

三、非货币性资产交换核算中存在的问题及改进建议

（一）非货币性资产交换核算中存在的问题

1.商业实质判定标准模糊。企业会计准则规定非货币性资产交换具有商业实质的判断标准是满足下列条件之一：换入资产与换出资产未来现金流量在时间、风险及金额上显著不一致；换入资产与换出资产的未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。判断标准存在如下问题：（1）“显著”、“重大”的判断标准模糊。准则中没有给出具体的数据及比例标准来判断“显著”与“重大”，这种判断完全依赖于企业会计从业人员的专业判断，不仅给会计工作增加难度，更是为企业虚增或减少利润留下可操纵空间。（2）未来现金流量折现率选择空间大。财务上进行未来现金流量折现计算时，折现率的选择各异，从而产生的未来现金流量大不相同，严重影响会计信息核算的可比性。（3）未来现金流量的计算难度较大。主要是指未来现金流量时间、风险及金额上的预测难度较大，若预测不准，则可能影响到会计信息的真实性及可靠性。

2.关联方交易规定不具体。企业会计准则为了消除关联交易对企业利润的影响，在进行非货币性资产交换计量时，对关联交易具体到商业性质判断的影响作了原则上的规定，但没有具体分析关联交易如何影响非货币性资产交换。对于如下问题，如关联交易的具体判断标准，关联交易外关联企业间正常公平交易的判断，当关联交易发生在非货币性资产交换中时应如何进行计量与处理等都没有进行具体说明。

3.“相关税费”界定不清晰。会计准则未对非货币性资产交换中产生的各种税费给予明确及具体的规定，同时对会计处理过程中产生的“相关税费”概念没有具体界定。在非货币性资产交换准则中，规定营业税等相关税费，按照税收规定来计算确定，并且没有区分公允价值计量产生的“相关税费”与账面价值计量产生的“相关税费”的不同。可能增加实际工作中的工作难度。

4.相关列报披露存在缺陷。在以上分析的基础上，可以发现企业会计准则对商业实质判断中涉及未来现金流量折现率以及流量预测的判断未做实质性的规定，给会计人员增加了工作难度。此外，会计准则对关联交易对非货币性资产交换影响也没有实质性的规定。在这种情况下，为了保证非货币性资产交换核算的公允性及准确性，相关会计信息的真实性，只能采用披露方式作为对会计准则规定的弥补。然而相关列报披露存在缺陷，未能达到预期效果。

5.非货币性资产交换的标准是否合理有待商榷。非货币性资产交换若少量涉及货币性资产补价的，补价占整个资产交换金额的比例低于25%是判定为非货币性资产交换的重要标准。（1）统一使用25%的比例是否能适用不同行业不同企业的情况。不同企业日常业务处理中，涉及到非货币性资产交换的，要区分以物易物频繁、以物易物较少的情况，以及以物易物涉及补价大的（25%以上）、以物易物涉及补价少的（25%以下）的情况，需考虑使用25%统一标准是否适用。（2）较难处理“25%”“临界点”问题。企业会计准则并没有对“25%”“临界点”现象进行具体规定，可能会产生企业实际处理中处理方法不一致的问题。

（二）非货币性资产交换准则的改进建议

1.更清晰地定义准则相关概念。针对非货币性资产交换核算中存在的概念模糊问题，笔者建议从以下三个方面更加清晰定义企业会计准则相关概念：（1）将“显著”、“重大”等定义定量化，具体而言，企业会计准则应具体规定一个“显著”、“重大”定量标准，并允许企业根据实际情况进行相应调整。（2）确定未来现金流量折现率的计算方法，具体而言，企业会计准则可以对具体折现率给出特定的参考区间。（3）将“相关税费”概念具体化，将契税、车辆购置税等直接计入换入固定资产的成本，而区分非货币性资产交换是否具有商业实质，来判定将营业税、消费税、城市维护建设税等计入换出资产的损益，还是换入资产的成本。

2.增加非货币性资产交换中关联交易的规定。非货币性资产交换关于关联交易的规定过于简化，不利于准确分析非货币性资产交换对企业的真实影响。笔者建议企业会计准则中增加对非货币性资产交换中关联交易的规定：（1）增加对非货币性资产交换中关联交易的具体界定，即这种关联交易是根据企业日常购销行为中形成的关联交易进行定义，还是选择其他更合理的方式进行界定。（2）增加对非货币性资产交换中关联交易的处理原则与核算方法。是通过调整交易价格，还是比照账面价值来消除关联交易的影响。

3.增加相关列报披露的内容。企业会计准则中没有具体规定关联企业之间非货币性资产交换，从而给企业处理关联企业间的非货币性资产交换留下操作空间，影响相关会计信息的真实性。笔者建议，可以通过披露来限制与规范这些操作空间，由企业会计准则规定披露应包含更加具体详细的组成部分，具体而言，披露应包含非货币性资产交换中关联交易的详细内容，披露应确定存在关联交易情况下，确定商业实质时折现率的确定方法以及最终未来现金流量的确定。

4.完善非货币性资产交换的标准比例。笔者建议，应当根据不同行业的实际情况来调整“25%”的统一比例，以适应不同企业的不同会计核算需要。如，对非货币性资产交换以物易物频繁，以及以物易物涉及补价大的规定高于“25%”的比例，对以物易物较少以及物易物涉及补价少的情况，规定低于“25%”的比例。

5.加强企业会计新准则的宣传力度。强化非货币性资产交换核算需要提高企业会计人员核算能力，而提高会计人员核算能力的重要途径是加强企业会计新准则的学习与交流。而企业实施新准则存在着较大的实施成本，同时外部投资者、审计机构、监督机构等熟悉新准则也需要较大实施成本。这时，若政府部门加强企业会计新准则的宣传力度，将大大降低各界人员实施企业会计新准则的实施成本，促使各界人员更加合理利用新准则。

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