施工企业代购设备如何纳税之争

曾艳

施工企业代购设备如何纳税之争

曾艳

A公司承包一项设备安装工程，工程合同价款包含设备价款。A公司以建设方名义购买设备（设备价款由A公司先行垫付），A公司将购买设备发票直接转交给建设方入账。A公司代购的设备价款是否应当计入A公司建筑营业税计税依据？

一种观点认为：根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令第52号，以下简称《营业税暂行条例实施细则》）的规定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备价款。A公司以建设方名义购买设备，并且购买设备发票直接是开具给建设方，应视同建设方提供的设备，设备价款不应当计入营业税计税营业额。作为A公司来说，所提供的是两种不同的应税劳务：一是代理业劳务；二是安装劳务。提供的代购设备属于代理业范畴，根据《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发〔1993〕149号）第七条对服务业的具体规定，服务业，是指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务。本税目的征收范围包括：代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业、其他服务业。其中代理业是指代委托人办理受托事项的业务，包括代购代销货物、代办进出口、介绍服务、其他代理服务。另外，《国家税务总局关于营业税若干问题的通知》（国税发〔1995〕76号）第四条规定：“代理业的营业额为纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬。《国家税务总局关于代理业营业税计税依据确定问题的批复》（国税函〔2007〕908号）规定：纳税人从事代理业务，应以其向委托人收取的全部价款和价外费用减除现行税收政策规定的可扣除部分后的余额为计税营业额。A公司代购设备属于代理业务，因并无差额，所以，A公司代购设备的代理行为不用缴纳营业税。但是， A公司提供的安装劳务收入应当缴纳营业税。

另一种观点认为：A公司代购货物部分应当缴纳增值税，提供的安装劳务部分应当缴纳营业税。其理由是：根据《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税字〔1994〕26号）的规定，购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税，不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税：（一）受托方不垫付资金；（二）销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；（三）受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额（如系代理进口货物则为海关代征的增值税额）与委托方结算货款，并另外收取手续费。因A公司是先行垫付资金，但未另外收取手续费，所以不符合代购三个条件，对A公司代购设备的行为不应当缴纳代理业营业税，而应当缴纳增值税；另外，对A公司提供的安装劳务收入应当申报缴纳建筑业营业税。

分析：首先，对建筑所用设备价款是否组成建筑业计税营业额的政策先调整梳理：1993年发布的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财法字〔1993〕40号）第十八条规定：纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内；纳税人从事安装工程作业，凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的，其营业额应包括设备的价款在内。根据该规定，只要设备的价值作为安装工程产值的，就要计入营业额缴税，不作为安装工程产值的，不并入计税营业额。那么，什么是安装工程产值？实际操作中没有明确的规定。有人认为，工程施工合同中明确了设备作为安装工程产值的即可扣除；还有人认为，必须是建设方采购的设备并在合同中明确作为安装工程产值方可扣除。由于税务机关和纳税人的理解不一致，并且没有明确的规定，从而给相关操作带来了混乱。为了解决这一问题，2003年，《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）规定：通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。按照财税〔2003〕16号文的规定，无论是否作为安装工程产值，只要属于省级地方税务机关列举名单范围内的设备，均可不并入计税营业额缴税。2008年，财政部、国家税务总局颁布新《营业税暂行条例实施细则》。该细则第十六条规定：除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。按照该规定，设备是否并入计税营业额，需要区别采购对象：如果是建设方采购的则不并入计税营业额，如果是施工方采购的则需要并入计税营业额。即2008年12月31日之前的设备，无论是建设方还是施工方购买，只要属于省级地税机关列举范围的，均可不并入计税营业额缴税；2009年1月1日之后的设备，只有建设方采购并符合规定的设备，方可不并入计税营业额，而施工方采购的设备，必须并入计税营业额申报缴税。

其次，A公司先行垫资以建设方名义购买设备，显然不符合代购货物征收营业税的条件，也就是说A公司自行垫资以建设方名义购买设备应当视同A公司将购买的设备销售给建设方。但A公司是销售货物的同时提供安装劳务，根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令第50号）第五条的规定：一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。因为A公司是非从事货物的生产、批发或零售的企业，所以，A公司的混合销售行为属于营业税征税范围。观点二将A公司销售货物同时提供安装劳务分别缴纳增值税和营业税的观点显然是错误的。

一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。

其三，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令540号，以下简称《营业税暂行条例》）第五条的规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。《营业税暂行条例实施细则》第十三条规定：条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：（一）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；（二）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；（三）所收款项全额上缴财政。从上述规定来看，A公司代建设方垫付资金，代垫款项是属于列举的价外费用。

当然，并非是所有代收或代垫款项均并入营业税计税依据。《营业税暂行条例》第五条的规定：纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。根据该规定，代收款项、代垫款项等并入营业税计税依据的前提必须是纳税人首先要提供应税劳务，对未提供劳务而代收款项，比如物业公司虽代供暖公司等其他公用事业单位收取统一收费标准的相关款项，但并未为业主提供与之相关应税行为，不属于应并入应税营业额的价外收费。价外费用与代理行为的根本区别在于代收代付的业务是否与纳税人本身从事的经营活动相关。若相关就属于价外费用应全额计征营业税；若与提供劳务无关则属于代理行为，仅就代理行为中所获取的报酬计征营业税。比如《国家税务总局关于物业管理企业的代收费用有关营业税问题的通知》（国税发〔1998〕217号）规定：“物业管理企业代有关部门收取水费，电费，燃（煤）气费，房租的行为，属于营业税“服务业”税目中的“代理”业务，因此，对物业管理企业代有关部门收取的水费，电费，燃（煤）气费，房租不计征营业税，对其从事此项代理业务取得的手续费收入应当征收营业税。”财税〔2003〕16号文规定：“从事物业管理的单位，以与物业管理有关的全部收入减去代业主支付的水、电、燃气以及代承租者支付的水、电、燃气、房屋租金的价款后的余额为营业额；金融企业从事受托收款业务，如代收电话费、水电煤气费、信息费、学杂费、寻呼费、社保统筹费、交通违章罚款、税款等，以全部收入减去支付给委托方价款后的余额为营业额。” 很明显，物业管理企业与有线电视初装、供热并无必然联系，所以应该定性为代理业，规定应属于代客户缴纳相关费用，为“服务业—代理业”税目，所以对其代收的供暖费、有线电视初装费等应不征营业税。再比如金融企业代收的代收电话费、水电煤气费、信息费、学杂费、寻呼费、社保统筹费、交通违章罚款、税款等，与银行自身提供的金融业务没有关系，所以以全部收入减去支付给委托方价款后的余额为营业额。

A公司代建设方购买的设备，属于施工单位提供建筑劳务所收取的价外费用，所代购设备均是与接受劳务方进行结算，并且与提供的安装劳务直接相关，所以A公司应当就其向接受劳务方所收取的全部价款和价外费用即设备价款在内一并计算缴纳营业税。