从事后核算到过程控制的医院全成本管理研究

汪丹梅+谭彦璇+唐宝国

【摘 要】 随着新医改的深入，我国医院精细化管理要求被提入新《医院财务制度》和新《医院会计制度》。新制度硬化成本核算，强化成本控制，为我国医院成本管理指明了方向，文章正是基于此背景，针对医院成本管理的现状以及存在的问题，着重讨论满足过程控制成本管理系统如何与医院新财会制度匹配，将医院成本管理从传统的事后核算转变为以全员、全过程、全方位为理念的全过程控制管理，从而有效降低成本、提升医院成本管理精细化水平。

【关键词】 过程控制； 医院成本管理； 医院成本核算

一、问题提出

新《医院财务制度》（财社〔2010〕306号）和新《医院会计制度》（财会〔2010〕27号）（以下简称新制度），旨在落实新医改的各种文件精神，规范医疗机构的成本、预算等核心的财务行为。2012年3月14日，国务院印发的《“十二五”期间深化医药卫生体制改革规划暨实施方案》中进一步明确：要积极推进公立医院改革，控制医疗费用增长，重点加强成本核算与控制，并逐步完善医院财务会计管理制度，因此，医院实施有效的成本管理是推进新医改，尤其是深化公立医院改革的重要保障。

新制度硬化成本核算，强化成本控制，新制度中专门的篇章讲述了成本管理，制定了一整套成本核算管理体系（王军，2011），对成本核算的对象、范围、成本分摊的流程及成本报表等作了详细的规定，使得我国医院能够真正实现成本核算；新制度对成本管理的定义、目的、成本分析、成本控制等做了名词性的解释，虽然为我国医院开始成本管理指明了方向，但是理论界和实务界尚未对此进行深入研究，也未形成具有普适性的实施方案和具体可操作的细则。

本文正是基于此背景，在施行医院新财会制度的办法下，针对医院成本管理的现状以及存在的问题，提出一套适合我国公立医院的面向过程控制的全成本管理系统，从基本框架、层次结构、战略导向三个角度出发，将医院传统的事后核算成本管理方式转变为全过程控制管理，从而有效降低成本、提升医院成本管理水平，在未来实施过程提升成本管理精细度。

二、现状评价：我国医院成本核算与管理现状分析

改革开放30多年来，我国医疗成本管理进步巨大，经历了探索、实践、规范、改革四个阶段，但其发展水平仍无法满足精细化管理要求。某省在实施医院新财会制度一年多的基础上，为了更好地掌握全省各家医院新财会制度实施状况，更好地开展工作，项目组于2013年年初对该省部分卫生厅直属医院及部分二级医院（共60家医院）做了调查问卷，部分问卷内容如表1所示。

由表1问卷调查结果可以分析，目前该省医院成本核算存在以下四方面问题：

（一）成本核算的信息化支撑薄弱，成本信息缺乏准确性、完整性、及时性

问卷针对我国医院成本核算的信息化支撑程度，从医院信息系统（HIS）收入报表准确性、HIS医技执行收入数据的完整性、病案信息质量三方面进行调查，尽管HIS收入报表数据完全准确率达60%，但是HIS医技执行收入数据达到很完整水平的仅为2%，HIS系统提供的数据准确性、完整性不够，无法全面显示资源的使用、配置情况，71%的被调查医院病案信息质量不规范或不及时。由此可见，目前该省医院成本核算的信息化支撑薄弱，需要HIS、ERP、PRMIS（病案信息系统）等业务系统的有效支撑，为医院成本管理数据采集和数据处理提供技术保障。

（二）成本核算未全面细化到医疗项目级，不符合医院精细化管理需求

医院现行的成本核算模式的基本框架，主要核算一级医院总成本、二级科室成本，近四成医院没有细化到三级医疗项目核算，不符合医院精细化管理的需求（汪丹梅，2009）。根据调查，尚有39%的医院未将成本核算细化到医疗项目级，无法真正反映科室收益情况，而仅实行一种粗放型的成本核算方式，无法对具体项目和科室进行精细化核算，需建立起以三层次成本核算（即院级成本、科室级成本、医疗项目级成本）为核心的成本管理系统层次结构。

（三）成本核算缺乏战略成本观念，未应用于绩效考核、预算管理、经营分析

对于大多数综合医院，医院现行的成本核算的结果应用于精细化成本管理的程度低，仅有8%的医院将成本核算数据应用于绩效考核、4%的医院将成本核算数据应用于预算管理。医院成本核算已经严重地制约了医院全面预算管理、绩效管理、战略成本管理等现代管理的深入开展，也制约了医院科学管理水平的提高。需建立起以精细化成本管理为目标的战略导向成本管理系统。

（四）成本管理缺乏事前、事后管理，未引入全过程管理思想

根据调查，目前该省的医院成本管理不仅缺乏事前成本预测，事后也未对成本执行情况进行相应的考核，没有形成事前成本计划、成本决策；事中成本核算、成本控制；事后成本分析、成本考核于一体的成本管理机制，成本核算既不完全也不准确，对医院成本管理产生了负面的影响，无法满足新财会制度下成本核算管理的需要，需建立起以全过程为理念的全成本系统框架结构。

综上所述，医院现行成本核算制约了医院科学管理的深入开展，其中既有成本信息化手段、成本核算精细化程度的问题，也有成本核算观念和成本管理思想的问题，因此，针对我国医院成本管理中存在的问题，为了更好地基于成本核算提供的信息进行综合医院的管理工作，需重新设计一套面向过程控制的全成本管理系统。新构建的成本管理模式将事前、事中、事后全过程成本管理思想引入医院管理中，构筑起较为完善与高效的成本管理机制，提高医院的运营效率，降低运营成本，更重要的是有助于提升医院管理会计系统，直至提高医院整体管理水平。

三、解决路径：构建医院全成本管理系统

项目组从基本框架、层次结构、战略导向三个方面出发，融合过程控制的思想，提出提高成本管理水平的解决路径。

（一）面向过程控制的医院全成本管理系统基本框架——以全员、全过程和全方位为理念

过程控制成本管理主要应用于企业，是指企业对其生产所耗人力、财力和物力及生产安全质量成本、企业组织设计等成本形成要素进行调节、控制和监督，将其计划值与实际值进行对比、监督、引导、检查和纠正，从而达到防范成本超支、发现并纠正成本偏差的目的。本文将过程成本管理应用于医院，依据医疗服务行业的特点，在成本过程控制的基础上，结合全成本管理思想，构建一套面向过程控制的全成本管理系统，将医院成本从事后控制提升到过程控制，如图1所示。

面向过程控制的医院全成本管理系统基本框架体系可分为事前成本预测、成本计划与成本决策，事中的成本核算和控制，事后的成本分析与考核三部分。

完善的医院成本信息系统为事前、事中和事后三阶段成本过程控制提供有效的技术支撑。首先，在医院HIS、PRMIS（病案信息系统）、ERP等业务系统支撑下进行的数据采集和数据处理，推动了医院精细化管理的实施，为成本预测和计划提供准确可靠的计划指标，以便于医院管理层进行正确有效的成本决策；其次，信息化医院成本管理系统准确、及时地反映了成本差异，并对目标成本和实际成本之间的差异进行实时控制；最后，采用比较、趋势、因素等多种分析方法，对各科室、各医疗项目的成本差异分析并进行成本考核，作为科室绩效和奖金考核依据。一个年度周期结束，根据成本差异情况等对目标成本进行调整、修改和改进。

面向过程控制的医院全成本管理系统的实施，不仅需要信息化的支撑，更需要全院各层次人员的配合，摒弃以往认为成本管理仅仅是财务部门的任务的错误理念，医院的全体员工是成本管理的主体。医院的主要成本发生在医疗业务的临床、医技等一线科室，所以成本管理密切关系到临床医疗部门、医疗技术部门、医疗辅助部门、行政管理部门之间的协作，并且将成本管理融入到日常业务流程之中，将成本意识培养作为医院文化来建设，全面统筹相关部门利益，尽快形成一个各职能部门积极参与、高度配合的组织环境和支撑（肖立萱等，2011），真正做到医疗部门和辅助部门，上级管理部门与基层部门，业务部门与财务部门的配合，形成全员、全过程、全方位的医院全成本管理。

（二）面向过程控制的医院全成本管理系统层次结构——以三层次成本核算为核心

面向过程控制的全成本管理系统的构建将医院事后成本核算提升到事前、事中和事后的成本控制水平，结合全面预算管理，制定合理的成本指标并分解到各科室、各项目，在三层次成本核算的基础上进行过程控制成本管理，其层次结构如图2所示。

三层级成本核算是过程控制体系的核心模块。一级核算是以医院为核算对象，核算医院总成本，反映医院总的业务收支和经济管理水平；二级核算是以科室为核算对象，得出各科室成本，它是医疗服务项目和病种成本核算的基础；三级核算是以各科室开展的医疗服务项目为核算对象，科学地归集和分配各项支出，计算出各项目单位成本。

二级成本核算围绕科室部门核算进行，核算方法是采用作业成本法，根据医院的组织结构、专业布局设置，结合核算的需求，把医院各科室或部门进行合理分类，把直接产出医疗项目的临床类、医技类科室划作为主要作业，把不直接产出医疗项目、但与主要作业相关的医疗辅助类、管理类科室划分为辅助作业。核算的基本原则是能分清科室的成本费用直接计入各科室，间接成本按多标准的资源动因分配到各主要作业、辅助作业，而后再按照不同的作业动因把辅助作业成本分配到各主要作业，核算出各科室的总成本及各类别成本。

三级成本核算的核算对象为各医疗项目，核算方法上项目组考虑到可操作性及可及性，医疗项目级核算不再采用作业成本法，而是把科室总成本中能够直接计入各医疗项目的成本直接计入，不能直接计入的，把科室成本按一定的成本动因分摊到各医疗项目，2012年版的《全国医疗服务项目规范工作手册》可以作为探索项目成本核算新思路的重要参考，该工作手册对每条医疗服务项目的基本人力消耗及耗时、技术含量、风险程度、内涵一次性耗材等要素有了明确的规定，项目组把这些要素作为将科室成本分摊到医疗服务项目成本的主要依据，最终核算出医疗项目的单位成本及其构成。通过推进医疗项目级核算，并且通过对不同科室同一医疗项目成本差异的分析，可以更加精确地指导医院优化医疗资源配置。

（三）面向过程控制的医院全成本管理系统战略导向——以精细化成本管理为目标

过程控制的成本管理系统完整的框架和明确的层次结构，是推动医院整体管理水平提升的前提，在此基础上，将医院全面预算管理、绩效管理、战略管理与过程控制成本管理相结合，形成面向过程控制的医院全成本管理系统的战略导向，以达到提升医院过程成本管理精细化程度的目标。

1.面向过程控制的全成本管理与全面预算管理相融合

面向过程控制的全成本管理与全面预算管理相融合主要包括两层含义：一是将预算推进到三层级预算，以责任中心、医疗项目为预算对象，分别对其收入、成本、收益及现金流进行预算的编、管、控；二是从传统的关注预算结果转向过程控制，通过控制成本费用的预算，有效减少不合理支出，进行预算的事前控制；通过对科室的实绩与预算差异实时对比，进行预算的过程控制；通过科学有效的全面预算管理绩效评价指标体系，用以评价预算的执行情况和效果（刘家乡等，2012），进行预算的事后控制。

实施过程控制成本管理不仅可以提升医院成本管理水平，更重要的是可以整体提升医院综合管理水平，尤其是全面预算管理水平。依据医院总成本核算的数据及明细成本项目数据，进行科学、精细地编制预算，实现全面预算下的实时控制、目标控制（王旭，2007），落实了医院各级管理人员的责任和目标，简化医院各项支出审批程度，提高医院决策效率；促进医院完善内部管理系统，强化流程管理，注重量化财务指标；促使医院成本、费用与对应的成本动因匹配起来，财务部门的监督与稽核更有依据。

2.面向过程控制的全成本管理与绩效管理相融合

面向过程控制的全成本管理与绩效管理相融合，所设计的绩效考核责任中心即科室成本核算，一方面体现了全成本管理思想，另一方面由于其成本细化到三层次核算，科室级内部成本考核准确度提高。成本管理与绩效考核相辅相成，责任中心业绩考核评价基本数据来源于科室级、项目级的成本核算，即将科室成本、项目成本核算的数据结果导入绩效考核，作为绩效考核的一个财务指标，再按设定的方法进行考核，同时责任中心的绩效考核又能作为推动成本核算的杠杆。

3.面向过程控制的全成本管理与战略管理相融合

将面向过程控制的全成本管理与医院战略结合，是传统成本管理对竞争环境变化做出的一种适应性变革，是医院成本管理发展的必然趋势。由于采用过程控制，使得医院的成本数据更加精准、更加实时有效，在进行战略前的预测和战略过程中的决策时采用科学数据为依据，使得战略决策更有针对性。面向过程控制的全成本管理有助于从战略高度来考虑医院的发展和走势，通过事前成本计划与决策、事中成本过程控制、事后成本分析与考核的全成本管理体系，重新构建更低的成本价值链，为医院在竞争中赢得成本优势，实现更佳的社会效益和经济效益，保障医院的公益最大化。

四、结束语

通过对传统医院成本管理进行变革，构建面向过程控制的全成本管理系统，达到了新财会制度下成本核算预期的三方面目标：第一，形成了全员、全过程和全方位为理念的基本框架，在医院信息系统的支撑和全院各层级人员的配合下，将事后核算提升到事前、事中、事后全过程管理；第二，构建了以三层次成本核算为核心的成本层次结构，从院级、科室级、项目级开展医院成本核算；第三，确立了以精细化成本管理为目标的战略导向，将医院的预算管理、绩效管理、战略管理和过程成本控制相融合。

但在具体的过程成本控制实施中，受到医院的业务内容、管理要求、人员素质及外部管理环境等诸多因素影响，很难有唯一的模式可选择，这是本文的不足之处，也是今后进一步开展本领域的研究需要深入考虑的方面。

【参考文献】

[1] 王军.全面提升医疗机构财务、会计管理和监督水平——财政部副部长王军就医疗机构财务、会计及审计五项制度答记者问[EB/OL].http：//www.mof.gov.cn / zhengwuxinxi / zhengcejiedu / 2010nianzh-engcejiedu /201101 / t20110118_418481.html，2011-01-18/2012-11-04.

[2] 汪丹梅.基于作业成本法的综合医院医疗服务项目成本核算模式构建的研究 [D].南京：东南大学硕士学位论文， 2009.

[3] 肖立萱，陈建.推进医院财务一体化管理的建议[J].财务与会计，2011（6）：42-43.

[4] 刘家乡，武子雨，由宝剑.医院全面预算管理绩效评价指标体系设计[J].会计之友，2012（29）：54-57.

[5] 王旭.构建全成本核算管理系统的路径探讨[J].中国医院，2007，11（7）：74-75.

面向过程控制的全成本管理与绩效管理相融合，所设计的绩效考核责任中心即科室成本核算，一方面体现了全成本管理思想，另一方面由于其成本细化到三层次核算，科室级内部成本考核准确度提高。成本管理与绩效考核相辅相成，责任中心业绩考核评价基本数据来源于科室级、项目级的成本核算，即将科室成本、项目成本核算的数据结果导入绩效考核，作为绩效考核的一个财务指标，再按设定的方法进行考核，同时责任中心的绩效考核又能作为推动成本核算的杠杆。

3.面向过程控制的全成本管理与战略管理相融合

将面向过程控制的全成本管理与医院战略结合，是传统成本管理对竞争环境变化做出的一种适应性变革，是医院成本管理发展的必然趋势。由于采用过程控制，使得医院的成本数据更加精准、更加实时有效，在进行战略前的预测和战略过程中的决策时采用科学数据为依据，使得战略决策更有针对性。面向过程控制的全成本管理有助于从战略高度来考虑医院的发展和走势，通过事前成本计划与决策、事中成本过程控制、事后成本分析与考核的全成本管理体系，重新构建更低的成本价值链，为医院在竞争中赢得成本优势，实现更佳的社会效益和经济效益，保障医院的公益最大化。

四、结束语

通过对传统医院成本管理进行变革，构建面向过程控制的全成本管理系统，达到了新财会制度下成本核算预期的三方面目标：第一，形成了全员、全过程和全方位为理念的基本框架，在医院信息系统的支撑和全院各层级人员的配合下，将事后核算提升到事前、事中、事后全过程管理；第二，构建了以三层次成本核算为核心的成本层次结构，从院级、科室级、项目级开展医院成本核算；第三，确立了以精细化成本管理为目标的战略导向，将医院的预算管理、绩效管理、战略管理和过程成本控制相融合。

但在具体的过程成本控制实施中，受到医院的业务内容、管理要求、人员素质及外部管理环境等诸多因素影响，很难有唯一的模式可选择，这是本文的不足之处，也是今后进一步开展本领域的研究需要深入考虑的方面。

【参考文献】

[1] 王军.全面提升医疗机构财务、会计管理和监督水平——财政部副部长王军就医疗机构财务、会计及审计五项制度答记者问[EB/OL].http：//www.mof.gov.cn / zhengwuxinxi / zhengcejiedu / 2010nianzh-engcejiedu /201101 / t20110118_418481.html，2011-01-18/2012-11-04.

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[4] 刘家乡，武子雨，由宝剑.医院全面预算管理绩效评价指标体系设计[J].会计之友，2012（29）：54-57.

[5] 王旭.构建全成本核算管理系统的路径探讨[J].中国医院，2007，11（7）：74-75.

面向过程控制的全成本管理与绩效管理相融合，所设计的绩效考核责任中心即科室成本核算，一方面体现了全成本管理思想，另一方面由于其成本细化到三层次核算，科室级内部成本考核准确度提高。成本管理与绩效考核相辅相成，责任中心业绩考核评价基本数据来源于科室级、项目级的成本核算，即将科室成本、项目成本核算的数据结果导入绩效考核，作为绩效考核的一个财务指标，再按设定的方法进行考核，同时责任中心的绩效考核又能作为推动成本核算的杠杆。

3.面向过程控制的全成本管理与战略管理相融合

将面向过程控制的全成本管理与医院战略结合，是传统成本管理对竞争环境变化做出的一种适应性变革，是医院成本管理发展的必然趋势。由于采用过程控制，使得医院的成本数据更加精准、更加实时有效，在进行战略前的预测和战略过程中的决策时采用科学数据为依据，使得战略决策更有针对性。面向过程控制的全成本管理有助于从战略高度来考虑医院的发展和走势，通过事前成本计划与决策、事中成本过程控制、事后成本分析与考核的全成本管理体系，重新构建更低的成本价值链，为医院在竞争中赢得成本优势，实现更佳的社会效益和经济效益，保障医院的公益最大化。

四、结束语

通过对传统医院成本管理进行变革，构建面向过程控制的全成本管理系统，达到了新财会制度下成本核算预期的三方面目标：第一，形成了全员、全过程和全方位为理念的基本框架，在医院信息系统的支撑和全院各层级人员的配合下，将事后核算提升到事前、事中、事后全过程管理；第二，构建了以三层次成本核算为核心的成本层次结构，从院级、科室级、项目级开展医院成本核算；第三，确立了以精细化成本管理为目标的战略导向，将医院的预算管理、绩效管理、战略管理和过程成本控制相融合。

但在具体的过程成本控制实施中，受到医院的业务内容、管理要求、人员素质及外部管理环境等诸多因素影响，很难有唯一的模式可选择，这是本文的不足之处，也是今后进一步开展本领域的研究需要深入考虑的方面。

【参考文献】

[1] 王军.全面提升医疗机构财务、会计管理和监督水平——财政部副部长王军就医疗机构财务、会计及审计五项制度答记者问[EB/OL].http：//www.mof.gov.cn / zhengwuxinxi / zhengcejiedu / 2010nianzh-engcejiedu /201101 / t20110118_418481.html，2011-01-18/2012-11-04.

[2] 汪丹梅.基于作业成本法的综合医院医疗服务项目成本核算模式构建的研究 [D].南京：东南大学硕士学位论文， 2009.

[3] 肖立萱，陈建.推进医院财务一体化管理的建议[J].财务与会计，2011（6）：42-43.

[4] 刘家乡，武子雨，由宝剑.医院全面预算管理绩效评价指标体系设计[J].会计之友，2012（29）：54-57.

[5] 王旭.构建全成本核算管理系统的路径探讨[J].中国医院，2007，11（7）：74-75.