保障社会公平的人本会计核算模式研究

孙玉甫 ，张 悦 ，王晓彤

（天津商业大学a.商学院；b.管理创新与评价研究中心，天津300134）

党的十八大报告明确指出，“必须坚持维护社会公平正义，公平正义是中国特色社会主义的内在要求”。维护社会公平正义，努力贯彻落实公平正义观，是我们党新时期各项工作的行动指南。实现社会公平正义不仅仅是一个纲领和口号，更需要各项工作为其提供可以落实的手段。可以想象，如果没有具体工作的支撑，公平正义将成为水中月、镜中花。从这一角度上讲，我们必须在各项具体工作中讨论落实和实现社会公平正义的具体保障性制度和措施。就会计而言，深入贯彻落实十八大精神，实现社会公平正义，最有效的方式就是保障会计公平。因为会计是维护社会经济生产领域产权主体之间利益公平的一种制度安排，而且产权的社会化程度越高，会计对产权所进行的反映与控制便越是具有关键性作用。[1]可以想象，如果会计不能做到保证社会经济生产参与者的产权等经济利益得以公平分享，社会经济生产领域的秩序将陷入一片混乱，经济领域的不公平必将导致严重的社会冲突和政治动乱。正是基于这一认识，马元驹教授才提出：会计公平是社会公平的基础，没有会计公平，就更谈不上社会公平。[2]马元驹的提法可能极端了一些，但至少也可以说：会计公平是社会公平的重要组成部分，社会公平的实现需要以会计公平作为保障。那么，现有的会计理论与实务是否做到了会计公平，并进而保障了社会公平呢？如果尚未彻底实现会计公平，那又应该如何改进呢？

1 社会公平的本质含义及其内容

社会公平及其基本要求具有时代性和阶级性，本文无意对此从各个角度去解读，而仅就当代马克思主义的社会公平观予以介绍，以便为本文的分析提供基础。

社会公平，是就人们在社会中的地位而言的，体现的是人们之间一种平等的社会关系。[3]一切人，或至少是一个国家的一切公民，或一个社会的一切成员，都应当有平等的政治地位和社会地位。[4]社会主义者说平等，一向是指社会的平等，社会地位的平等，决不是指每个人的体力和智力的平等。[5]所谓公平正义，简要讲就是在经济、政治、文化和社会活动中，处理事情正当公道，没有歧视和特权，体现出人们生存发展权利、机会、规则和结果的平等与公正。[6]可见，在已经消灭了阶级的社会制度下，社会公平就是要保证每一个社会成员都能平等地享受其应得的权利，同时承担起自己应尽的义务。

我国改革开放初期主要关注的是经济领域的分配公平问题，此后延伸到政治、文化和社会等领域，提出了权利公平、司法公平、教育公平、社会公平等一系列问题，并将公平的内涵从起点公平、机会公平扩大到过程公平、结果公平。2010年9月胡锦涛同志在第五届APEC人力资源开发部长级会议上的致辞中就明确指出：“我们应该坚持社会公平正义，着力促进人人平等获得发展机会，逐步建立以权利公平、机会公平、规则公平、分配公平为主要内容的社会公平保障体系，不断消除人民参与经济发展、分享经济发展成果方面的障碍。”在党的十八大报告中，公平问题又被多次提及，并进一步明确要“逐步建立以权利公平、机会公平、规则公平为主要内容的社会公平保障体系，努力营造公平的社会环境，保证人民平等参与、平等发展权利”。可见，社会公平是由一系列保证全体社会成员平等参与和发展的制度安排予以实现的。这些制度安排从基础性的平等权利、起点性的平等机会，经由过程性的平等规则到结果性的平等分配，构成了一个完整的体系。所以，要想建立社会公平，就必须设计实施能够保障权利公平、机会公平、规则公平、分配公平的具体方案。但本文不讨论针对弱势群体保护的社会再分配的公平正义问题，此方面的研究请参阅其他研究成果，如程雷的最新研究论文：基于公平正义的社会再分配。[7]

为了达到更加公平的未来，党和政府已付出了巨大的努力，并将进一步推进各方面的改进。学者们也针对尚需完善之处进行了大量的研究，提出了很多值得重视的观点，其中陈永杰的研究成果对本文研究有很大借鉴意义。陈永杰通过深入的探讨得出了如下基本结论：（1）公平是效率的前提，效率是公平的结果；公平产生效率，效率反映公平；公平与效率是一个硬币的两面。公平是市场经济必须遵循的基本原则，也是市场经济产生效率的基本条件。（2）公平是公正与平等，不是平均与均等。公平是从理念、规则、程序到机会、结果和监督的全过程公平。公平是全要素公平，即对各类人群或各阶层人民的普遍公平。（3）效率是单位生产要素在单位时间内投入的产出，但这个生产要素是全部生产要素，因此，效率是全部生产要素的总体效率。（4）公平与效率并非此消彼长，公平产生效率，效率反映公平，不同公平产生不同效率，最大公平产生最大效率。（5）传统计划经济总体上不是公平的经济，它在经济上是低效率的；社会主义市场经济总体上更为公平，它在经济上提高了效率。（6）一些过去的公平正在变为超公平，它对应着对其他生产要素的不公平，带来了其他生产要素的低效率，从而降低社会的整体效率。（7）真正和谐的社会是普遍公平的社会，是全要素公平的社会，它提高全要素效率，使社会成为最有效率的社会。[8]

可见，建立公平的社会就是要保证社会生产的各项要素相互配合而不是相互侵占地实现社会生产的最大效率；各项生产要素的提供者合作共赢，在按照自身所提供的生产要素所创价值获得自己收益的同时实现整体社会的效率与收益最大化。

2 现行会计偏离维护会计公平和社会公平的初衷

现行会计是指依据当前会计法规所执行的会计制度。现行会计起源于原始的生产记录活动，随着社会生产的不断进步而演进，但始终以促使资产安全完整和高效利用从而保障各利益相关者的利益为终极目标。在自然经济时期，会计通过使用单式簿记客观记录了主体拥有的财产物资的变动情况，保障了财产所有者对财产物资的所有权，也为国家依据财产物资总额征收财产税提供了信息支撑。工业经济时代，社会生产组织形式发生了重大变化，以企业为单位的社会化商品生产迅速发展，企业创办资财来源多元化，企业收益也需要在各创办资财提供者之间进行分配。相应地，会计使用复式簿记反映企业这一会计主体的资产占有及其来源、资产运营及其收益，并通过限定收益分配等方式提升企业的再生产能力和债务清偿能力，保障了出资者、债权人等各方的利益，也为政府进行社会管理以及征收流转税、所得税、财产税等提供了信息。再后来，随着科学技术在社会生产中的作用提升，会计又适应社会法规改变增加了对工业产权为核心的无形资产的出资、交易等业务的核算监督，保障了无形资产拥有者的权益。可见，现行的会计也是一直将保障各方权益及维护社会经济有效运行和社会公平正义为己任的。正如郭道扬在总结会计对产权经济发展的贡献后所指出的：它在维护与保障利益相关者权益及保障市场经济有序、高效运作中的作用都是基础性的，也是不可替代的。[1]

问题在于：现行会计达到了保障利益相关者权益和维护社会公平的初衷了吗？答案却是否定的。社会生产要想有序、高效地顺利进行需要多种生产要素的共同参与，资金、物资、技术、环境等要素有重要作用，但最核心的是人力资源所提供的劳动。因为没有劳动的参与，其他要素是无法进行社会生产的。但是，现行会计却只对资金、物资、技术等实物资产和无形资产出资者予以权益保障，也以税收等社会贡献的方式满足了环境提供者的部分要求，却只将劳动要素提供者视同劳动力出卖者进行处理，不给予其出资者的待遇，也拒绝对其进行利润分配。这就完全动摇了社会公平所应有的权利公平、机会公平、规则公平、分配公平的要求，也就无法达到保障各方权益和促进社会生产发展的目的。可以说，现行会计充斥着对货币资产、实物资产、无形资产以外的劳动等其他生产要素的歧视，导致会计核算管理过程中的不公平现象比比皆是。本文仅从三个方面说明之。首先，现行会计要素的设置不公平。现行会计的会计要素只有静态的资产和权益、动态的收入、费用和利润，没有设置反映劳动等生产要素的行为等会计要素，也就不能反映静态的行为价值以及动态的行为价值增减变化等；资产要素中不设置人力资产等二级项目，不能反映人力资产等的具体变化；权益要素也不设置人力资本等二级项目，不能反映人力资本等的具体变化。这样的会计要素设计不仅剥夺了劳动行为要素参与会计主体全面情况反映的权利和机会，侵害了劳动行为等其他生产要素提供者的权益，也不利于鼓励劳动行为的超额价值创造。因为即使劳动者想要贡献更多，提高工作效率，但其增加的劳动付出不予反映，行为价值增值无法体现，“付出没有回报”，这些生产要素提供者自然没有兴趣再为企业增值“献计献策”，所以，这种不公平的制度安排势必打消要素提供者的生产积极性，制约企业效率，最终影响到整个社会的总体效率。其次，现行会计的计量方法不公平。现行会计只关注货币、实物、技术等资本及其流转的计量，忽略行为、人力资产、人力资本等的计量。现行会计中的劳动和人力资本价值通过工资和福利费形式体现，表面上看，多少劳动行为取得多少工资，“按劳分配”，合情合理。但是，这里的劳动只是对劳动力的量化，凝结在人身上的真正创造财富的知识资本、学习能力、创新能力、管理能力等隐性资本完全被忽略。也因为如此，现行会计核算下的人力资本价值（即薪酬和福利费）往往不高，一些企业甚至极力缩减人工耗用。这不仅大大低估了劳动行为和人力资本价值，严重损害了人力资本所有者的主体利益，而且严重影响企业效率，阻碍企业长久发展，因为人自身具备的这些隐性资本才是价值创造的更重要源泉。最后，现行会计的收益核算与分享机制不公平。现行会计的收益核算只考虑货币、实物、技术等财务资本的价值补偿，完全忽视其他生产要素对价值创造的无可替代的贡献。其他要素提供者由于会计的“视而不见”，行使分配的管理层对这部分付出同样漠视，企业剩余的分配完全不考虑这部分生产要素提供者的付出份额。各个期末进行的剩余分配仅仅是货币、实物、技术等资源提供者的分享盛宴，纳入核算的这部分资源提供者乐享其成，其他未被纳入会计核算范围的生产要素提供者的分享权利被剥夺和侵害。由于现行会计没办法真实反映企业价值创造的各要素贡献信息，也就没办法使所有要素提供者获得应得收益。近年来兴起的股权激励不过是货币、实物、技术等资本提供者为了获得更多而从自己剥夺来的收益中返还给人力资本提供者一定份额，并非真正意义上的收益分享。综上所述，现行会计要素设置、计量方法选择、利益核算与分享机制是不公平的，在损害其他生产要素提供者利益的同时，又严重制约企业效率。

当然，现行会计是历史的产物。在以往的经济形态中，货币、实物、技术等财务资本比人力资本等其他生产要素更为稀缺，也就产生了资本雇佣劳动的观念，企业所有权因此完全归属于财务资本所有者，导致财务资本提供者对其他生产要素提供者不公平的必然。但在知识经济时代已然来临的新时期，财务资本以外的知识、信息等资源正发挥着越来越重要的作用，资本雇佣劳动模式正悄然向劳动雇佣资本模式转变，人力资本已然成为企业财富创造的核心力量。社会环境的巨大变革，使以物为中心的现行会计的不公平现象日益凸显，并越来越变得不可容忍，推动现行会计变革的呼声也就一再发出。

3 人力资源会计也不能承担起维护会计公平和社会公平的重任

为了克服现行会计见物不见人的弊端，会计学者们提出了建立人力资源会计的理论构想，主张关注人力资源的价值创造作用，并将人力资源作为企业资产予以核算。人力资源会计承袭现行会计的基本原理，建议增设人力资产、人力资本、人力资产累计折旧、人力资产成本费用、人力资产损益、劳动者权益分成等会计账户，用以核算企业所能控制使用的人力资源；并将会计等式变更为“物力资产+人力资产=负债+劳动者权益+所有者权益”。人力资源会计填补了现行会计对人力资源核算的空白，将人力资产与物力资产并列起来，试图通过平行核算人力资产与物力资产的方式实现，对企业两大类出资者的权益予以维护。

但令人遗憾的是，人力资源会计忽略了人力资源与物力资源的根本差异，照搬现行会计中的物力资源核算的理念和方法来核算人力资源，显然是行不通的。[9]即使强力推行，也不能达到会计公平进而实现维护社会公平的目标。首先，人力资源会计的核算对象无法清晰划定。人力资源会计将其核算对象界定为人力资源，即人所具有的能力。又由于这些能力自始至终依附于个人，故同时说明要核算的是企业（组织）所能控制的那部分人力资源。[10]这就必须区分个体所拥有的所有个人能力中由企业所拥有或控制的部分。人力资源不同于物力资源，具有共享性、能动性、时效性、新生性等特征。面对人力资源的群体共享，我们该如何将总资源一一划归到各个组织？个人能力的发挥受个人情绪和价值观等影响，个人在工作中究竟为企业付出多大努力，是否有所保留，是否竭尽全力，是否能继续挖掘，我们何以知晓？个体能力具有时效性和新生性，已有的技能可能继续为企业创造价值，也可能变得陈旧而无用，同时通过学习和实践锻炼，也会有新的技能产生，这种随时存在的价值量变化，我们又该如何划分？这一切综合起来导致的必然结果就是无法清晰地确定企业（组织）所拥有和控制的人力资源，也就无法使人力资源会计准则出台并真正实施。其次，人力资源会计的计量思路存在缺陷。计量人力资源有两种思路：成本和价值。按照成本计量思路，人力资源的计量金额就是培养和取得人力资源所投入的历史成本。但问题在于，没有证据证明所有的投入成本都会等值地形成人的能力，以历史成本作为计价基础，显然会低估或高估人力资源价值。按照价值计量思路，人力资源的价值是其未来所创价值的现值。且不说企业很难预计人力资源在未来能够创造多少价值，而且“通过估计不确定的未来以计量现在”的思路已经被IASB和FASB提供讨论的资产概念新定义所否定。[11]无法形成有效计量方法的人力资源会计更是很难推广应用，毕竟“会计就是一个计量过程”。[12]最后，现有的人力资源会计是无法达到会计公平的。现有的人力资源会计只是在现行会计的基础上简单增加人力资源要素的核算与报告，完全忽略其他生产要素的贡献，充其量只能维护物力资本和人力资本提供者的权益，仍然会妨害对其他生产要素提供者的公平。同时，现有的人力资源会计将人力资源与物力资源简单并列，忽略两者的相互作用甚至其提供者之间的利益博弈，不能提供一种保证人力资源、物力资源和其他资源要素协调一致发展，最大限度激发各要素提供者潜能，优化社会资源配置的科学的会计模式，也就无法达到各生产要素提供者均感公平的目标。

综上，人力资源会计虽然意识到了人力资源的重要作用，并主张将其纳入到会计核算之中，但因单纯考虑所谓人力资源本身的核算与报告，再加上无法形成科学的核算对象和计量方法，也就不能承担起保障会计公平进而维护社会公平的任务。

4 人本会计是维护会计公平和社会公平的必然选择

2003年，徐国君针对见物不见人的现行会计已经无法适应经济发展需要的现实问题，首次提出人本会计概念，并将其定义为：以人为中心、为根本的会计，主张将人作为会计的第一要素，并主张让人力资本参与企业剩余的分配。[13]人本会计概念的提出，引起了越来越多研究者的广泛关注，很多文章均将人本会计写入其中。但除重复人是生产的第一要素、应建立人本会计的观点外，真正进一步论证人本会计理论方法的文章不多，而且这时的研究也只是试图简单扩充会计核算要素。如王海兵认为人本会计就是要增加核算企业内人力资源和企业外客户资源，[14]后又提出人本会计应核算核心人力资源的能力；[15]胡春晖和郑汝昌在论证了人本会计的难题后，主张应核算组织内的会计人员、其他人力资源和外部客户资源；[16-17]杨全照、陈莉论述了人本会计管理思想，但在应用探讨部分还是回到了扩充核算对象的老路上。[18]针对人本会计研究所存在的问题，2008年，徐国君、王海兵以科学发展观为指导，从企业产权理论和博弈论视角，论证了人本会计观的科学内涵，指出人本会计观是将科学发展观应用于会计领域的重要理念创新，科学的人本会计观充分体现了科学发展观的科学内涵和精神实质；人本会计观基于对知识化环境和价值创造动因的正确认识，摆正了资本和劳动在现代经济中的位置，能够很好地解决人力资本产权主体缺位、物质资本权益分配越位等问题，有助于激发人力资源主体的能动性和创造性，缓解劳资矛盾，促进社会和谐；人本会计观要求我们必须尊重人力资源主体的劳动及其所创造的价值，并且按照要素投入及贡献份额进行收益分配和风险分摊；科学的人本会计观主张以人为本、利益相关者多方共赢、以会计公正促进社会公正，这与社会主义的本质要求相一致。[19]这篇文章说明了人本会计的研究是为了建立以人为本的会计理论与方法体系，实现各生产要素的科学配置和各利益相关者合作共赢，为日后的人本会计研究提供了有力的理论引导。随后，人本会计研究者就如何贯彻落实人本会计理念展开研究。徐国君、胡春晖论述了人本会计的特征、理论基础、对象与要素、假设与职能等问题，系统阐述了人本会计的基础理论。[20]刘晓明提出了人本会计的实现路径和对人本会计行为进行备查的改良方案。[21]王海兵等设计了以人为本的内部控制机制、财务管理体系和财务文化建设方案。[22-24]孙玉甫、李媛论证了人本会计中的“以人为本”就是要以所有生产要素提供者为本，并主张设计平等地按其贡献维护所有生产要素提供者权益的人本会计制度。[25]孙玉甫、吴昕基于维护各利益相关者权益的要求，提出了人本会计的具体实现手段，为进一步设计人本会计核算模式提供了思路。[26]至此，人本会计的基本理念和基础理论得以建立。

纵观人本会计的现有研究可以发现：只有人本会计才能担负起建立会计公平，进而维护社会公平的重任。首先，只有人本会计才能保障权利公平。任何一个生产过程都是所有生产要素共同完成的，只有承认各生产要素在生产中的平等地位，才能保证某个生产要素提供者的权益不被其他生产要素提供者侵害，从而保障所有生产要素提供者具有公平地参与生产要素提供的权利以及将来公平地获得报偿的权利。人本会计主张以所有生产要素提供者为本，并强调各项生产要素提供者均有平等地决定自己是否参与该项生产过程的权利，平等地商讨所投入生产要素对应的资本价值或其他价值的权利，并且拥有后续在自身权利受到其他生产要素提供者损害时平等地确定所获补偿的权利。其次，只有人本会计才能提供机会公平。人本会计设计了各种生产要素以投入或其他方式进入企业的具体实现手段，每个生产要素提供者完全可以凭借自己的目标和要求进行自由选择，从而保证每个生产要素提供者都拥有平等地选择所提供的生产要素进入企业方式的机会。再次，只有人本会计才能做到规则公平。人本会计的实现手段将每个生产要素提供者都放在平等的地位上，并通过合理设计各种生产要素初始价值计量和后续跟踪调整的机制消除了各方的利益博弈，做到了各方合作共赢。这种按照不侵害其他生产要素提供者的权益为基础设计的具体规则，从根本上保证了所有生产要素提供者均在相同的规则中确认自己提供的生产要素价值，并保证自己和他人的权益，从而使得每个生产要素提供者均能在增加他人权益的基础上获得自己的更多利益。最后，只有人本会计才能实现分配公平。人本会计要求将所有生产要素提供者的必要耗用公平确认，公平配比各要素实际损耗，并利用人本计量方法真实记录，最终公正反映每个生产要素所做贡献，并按照每个生产要素的实际贡献进行收益分配。这样的制度安排，没有要素被忽视，没有要素被遗忘，各要素提供者拥有同等地位，享受同等待遇，在共同的平台贡献各自的力量，并依据贡献份额公平合理地分配企业剩余，从而使各要素提供者的诉求得到满足，其贡献份额得以真实反映，且最终得到了满意的利润回报。这样的制度理念，权衡了各利益群体的利益需求，维护了各利益群体的经济利益，在公平的基础上，实现了各群体间的互利共赢。

人本会计的理论设计同时达到了社会公平核心内容的要求，使之成为兼顾社会公平与企业效率的有效会计手段和实现社会可持续发展的有力保障。但是，关于人本会计的现有研究尚缺少一个最关键的模块：人本会计的核算模式以及相应的具体核算方法。

5 人本会计的核算模式——全要素核算

人本会计要求公正记录各生产要素实际耗用，公平配比各生产要素贡献份额，客观揭示各增值价值产生缘由，以便可以按照要素贡献进行剩余分配。这就必然需要改进现行的会计核算模式，建立能够满足人本会计理论要求的全新的会计核算模式。

5.1 人本会计核算模式设计的总体要求

人本会计理念契合了科学发展观的基本要求，为实现社会生产（包括物质资料生产和人力资源生产等全面的社会再生产）的可持续发展提供了会计领域的支撑条件。贯彻人本会计理念的人本会计核算模式也就必须落实维护和实现社会生产的可持续发展。社会生产可持续发展的首要前提是在全面补偿所有生产要素消耗的基础上实现社会财富的增长，因为没有已消耗所有生产要素的全面补偿就无法完成可持续的社会简单再生产，而没有补偿后的财富增长就无法满足人类社会日益增长的发展需要。为了全面补偿所有生产要素的消耗，就必须首先全面反映所有生产要素的耗费情况，不仅仅是财务资本和实物资本的耗费情况，也不仅仅是以货币资本维护观念所核算的生产要素耗费情况，而是社会生产所耗费的所有生产要素与条件（包括人的劳动、生产环境条件等）以实物资本维护观念所确定的实际生产能力的耗费情况。由此，人本会计的核算必须能够反映所有生产要素和条件在一个阶段的生产过程中导致的生产能力下降以及为了实现下降了的生产能力的恢复所需要的全部耗费。

同时，人本会计要求允许所有生产要素提供者自由选择提供生产要素的方式和生产要素供给目标，并按照所提供生产要素的方式和贡献获取收益。这就要求人本会计的核算必须反映各项生产要素和条件在各种提供方式下的初始价值或初始状态、在生产过程中的价值或状态转化情况、生产过程完成后的价值或状态，将各项生产要素和条件恢复到本次生产过程初始时的价值或状态所需要发生的耗费、生产成果扣除生产要素和条件维护的耗费后的经济剩余、各项生产要素对实现经济剩余的贡献以及经济剩余分配等。

总之，人本会计核算模式必须能够全面反映各项生产要素和条件的全过程、全方位的变化情况，从而保证各项生产要素和条件的耗费能够得到合理补偿并使其提供者获得公平的收益。

5.2 全要素核算的概念和内容

由于人本会计要全面核算所有生产要素的全过程、全方位情况，笔者就将人本会计的核算模式称之为全要素核算。全要素核算是指将所有生产要素获取形成、消耗转化、耗费补偿、成果实现及剩余分配等全过程纳入会计核算范围，并依据合理的程序方法对要素及其贡献进行确认、计量、记录、报告，确保所有生产要素信息得以如实反映和监控管理的会计核算过程。

人本会计要对所有生产要素的全过程进行全方位的核算，其核算内容必然包括横向和纵向内容组成的矩阵式结构。从横向上看，人本会计的核算内容包括所有生产要素。孙玉甫、程琳在总结了关于生产要素构成的研究后指出生产要素包括生产环境、劳动者、劳动手段、劳动对象、生产经营技术、信息、生产时间、结构关系八项内容。[27]纵观这八项内容，劳动者实质上应该是指劳动者所提供的劳务；劳动手段、劳动对象和生产经营技术与现行会计核算的内容没有本质差别；信息和结构关系按照取得方式不同而有所差异，如果属于企业一次性获取的或者在生产经营过程中自行收集或研发的可以类同于生产经营技术，如果属于提供者必须随着生产经营过程不断提供的可以类同于劳务；生产时间属于不可控因素，无法也无需进行会计核算。故此，全要素核算的内容从横向上包括四大类要素：生产环境、货币与实物资源、无形资源与技术、劳务。从纵向上看，人本会计的核算内容包括各项要素从进入企业生产过程到完成企业生产过程乃至退出企业生产经营过程的各个环节。这与现行会计的纵向核算内容没有本质区别。这样，人本理念倡导下的全要素核算内容，可以被形象地比作一个纵横交错的方形棋盘，棋盘上的每个小格都是四大要素细分后的具体要素单元。

5.3 各要素的核算思路

在人本理念的指引下，每个要素核算思路的设计要始终遵循满足该要素提供者自身利益的同时，实现其他要素提供者经济利益同步增值的原则。这样，既能消除各利益群体间的博弈，又能使各利益群体主动合作，互利共赢，协力推进社会经济的稳步增长。

对于货币与实物资源、无形资源与技术这两类要素，一经提供就成为企业独享的生产要素，可以脱离提供者而由企业自行维护。故此，企业只需要在取得时确认其资产价值的同时确认对价或资本额，在后续的核算中跟踪其生产耗费以及由此产生的新产品或劳务价值，并进行生产要素耗费维护。这一过程与现行的会计核算基本相同，但现行会计的计量属性选择要重新予以考察，因为现行会计的计量属性选择是以单纯维护物力资本提供者为出发点的，有可能出现侵害劳务和其他生产要素提供者的利益。对于某一具体项目的计量属性选择，如果现行会计给出了有利于各生产要素提供者合作共赢的有效的公平计量机制，就可以借用现行会计的核算方法；如果现行会计选用的计量属性有悖于人本会计理念，就应针对各要素特点重新设计，以使每一生产要素提供者都能在满足自身利益需求的同时，保证其他要素提供者获得同步收益。一般说来，所提供的生产要素具有活跃市场、以其市场价值为基础确定计量属性的，就不会导致生产要素提供者之间的价值侵害，人本会计核算模式设计时就可以借用；对于不存在活跃市场、其价值需要评估的生产要素，例如知识产权等，可以采用承诺收益法进行计价。关于承诺收益法的具体内容请参阅颜玲、孙玉甫的已有研究，[28]本文不再复述。

劳务要素与前两个要素不同，其提供者不能脱离企业的生产过程，反而要通过持续参与企业的生产过程才能向企业提供劳务；同时其维护也不能由企业自行进行，而是要通过提供者的生命维护和技能维护来完成。故此，企业要对不同方式取得的劳务进行特殊核算，而不能照搬前两个要素的核算方法。关于劳务要素核算的思路，孙玉甫、吴昕已有讨论，[26]本文不再复述。还需要说明的是，劳务要素的提供者不仅包括企业的管理者和员工，也包括企业的股东（尤其是参加企业股东大会等为企业发展提供决策的股东）。他们以不同形式、不同水平、不同数量的劳务对企业进行了投入，在进行劳务要素核算时要针对劳务的多样化特征，将劳务划分为基本劳务和领导才能两个层次，以便对不同层级的劳务使用不同的核算方法。同时，由于劳务要素计量的复杂性，也可以适宜地引入一些非货币计量方法，以便更全面地反映和管理劳务行为。

环境要素是一个极其特殊的要素。它是企业生产经营所处的外部环境，本身不参与企业的生产经营过程，但又是企业生产经营过程不可或缺的条件，包括企业的外部生态环境和企业所营造的市场环境。企业的外部生态环境是企业所面临的硬环境约束。企业所营造的市场环境是企业通过自身的生产经营活动等所造就的企业所面临的市场状态，包括客户资源、市场口碑等。对于外部生态环境的会计管理可以分为两个层次：国家层面要建立企业生态环境准入、监控与奖惩制度，首先依据当地的环境自我净化和辅助人工净化的能力确定排放总量，然后基于该总量确定可以容纳的企业业态和规模作为企业当地生态准入的红线，依据每个企业的可行性研究报告中的环境保障指标在不超过生态红线的范围内进行企业审批，并确立企业周边生态环境的可检测标准，在对企业周边环境进行实际检测的基础上对企业进行奖惩（甚至对企业关停）；企业层面首先论证并承诺自身生产经营对周边生态环境的影响，依据批准的建设项目进行生产能力建设和排放设施建设，核算实际生产经营过程中的排放情况、为了达到排放标准而进行的工作的成本、应获得的奖惩金额以及节省下来的排放量的转让收益等，编制企业环境报告为进一步进行环境经营提供决策支持信息。对于市场环境的会计管理可以采用非货币的方式进行报告，如企业的市场占有率变化情况、客户资源的总规模以及客户忠诚度、企业超额利润获取能力、企业为稳定和开发客户资源所做的工作以及给予客户和市场的回报等信息。生态环境的提供者在保证生态可持续发展的前提下，获得税费、就业等回报，市场环境提供者通过市场交易获得自己所需要的优质产品或服务。

总之，全要素核算就是要对所有的生产要素进行会计核算，能够采用货币计量的要素可以使用货币进行计量并核算，不能采用货币计量的要素引入非货币计量手段进行核算，有些要素还可以并用货币计量与非货币计量进行双重核算。通过企业的全要素核算就可以全面反映企业各项生产要素在生产经营中的转化情况以及各项生产要素对生产成果的贡献，并提供公平补偿生产要素耗费以及按出资与贡献公平分享企业经济剩余的途径，从而使各项生产要素提供者合作共赢，也进一步带来生产要素的优化配置和社会公平与效率的统一。

6 结束语

任何价值的创造都是社会各资源合力作用的结果，每单位新增价值都凝结着社会各生产要素提供者的贡献份额。因此，每种要素实际耗用都应被客观反映，这是会计公平的基本要求，也是社会公平的本质体现。为了实现社会公平而贯彻会计公平，就需要公正记录各生产要素实际耗用，公平配比各生产要素贡献份额，客观揭示各增值价值产生缘由，从而公平分享经济剩余并促使社会资源优化配置，达到整个社会公平与效率的统一。人本会计遵循“以人为本”的科学理念，保障所有生产要素提供者的权益，公平核算、公平分配，是顺应时代发展要求的满足各利益群体利益需求的公平的会计系统。人本会计理念倡导下的全要素核算独创性地将所有要素纳入统一的会计系统，并依据各要素投入额和贡献份额合理分配企业剩余，满足了保障社会公平和效率的根本目标要求。

当然，全要素核算的具体方法，笔者尚未给出，这也正是笔者下一阶段研究的重点。笔者希望以全要素核算理念为起点，通过研究与探索，逐步开辟出一条人本会计的具体实施路径，以此为人本会计的进一步发展提供帮助。

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