领导干部离任环保审计探析

（深圳大学经济学院，深圳518060）

我国经济责任审计始于1985年，在过去近30年里，经济责任审计已经形成一个较为完善的审计体系。经济责任审计主要包括：贯彻执行国家经济大政方针，遵守相关法律法规情况；重点工程的投资、日常管理及效益情况；对辖区的监管，包括厉行节约、反对浪费和贪污腐败等情况。随着我国环境的进一步恶化，对领导干部进行离任环保审计被提上议程，并进入公众视野。领导干部离任环保审计主要考察领导干部任期内生态环境保护、自然资源的开发利用、科技创新以及民生改善等方面。如何与时俱进地推行领导干部离任环保审计便成为学术界热议的话题。本文以开展领导干部离任环保审计的必要性为起点，着重探讨审计主体、审计原则、审计要素、审计证据和审计信息披露机制等环节，并尝试为加强领导干部离任环保审计提出建议。

1 开展领导干部离任环保审计的必要性

1.1 我国面临持续加大的环境压力

我国粗放经济增长模式造成了巨大的环境压力和社会压力。21世纪以来，中央政府高度重视环境与经济的可持续发展，相继提出到2010年末实现单位GDP能耗降低20%和到2020年单位GDP二氧化碳排放相比2005年下降40%~45%的环保目标；2012年3月环境保护部与国家质量监督检验检疫总局联合发布的《环境空气质量标准》，具体规定了环境空气质量功能区分类、标准分级、监测方法和数据统计有效性规定及实施与监督等内容；为进一步加强基层环保，环境保护部于2014年2月发布《国家生态文明建设示范村镇指标（试行）》，推进环保建设。当前，我国环境保护依然面临着持续加大的压力，主要表现在：能耗增加，在消化增量的同时，持续削减存量，污染减排的压力加大；重金属、危险废物和新的化学品等污染因子没有列入减排指标，正成为损害环境质量和公众健康的重要因素，环境质量改善的压力加大；突发环境事件呈高发态势，自然灾害引发的次生环境问题（如2014年2月以来多地遭遇的罕见雾霾天气）增多，防范环境风险的压力加大。

1.2 环保专项资金可能由于管理不善等原因导致用途不当

中央政府每年拨发的环保专项资金都存在因管理不善等原因导致用途不当的情况。就近两年来看，2014年1月公布的《关于2012年度中央预算执行和其他财政收支审计查出问题的整改情况》显示，各类节能减排专项资金违规使用金额超过2.7亿元；[1]《5044个能源节约利用、可再生能源和资源综合利用项目审计结果》显示，共计29个项目单位挪用和挤占资金2.26亿元；[2]《10个省1139个节能减排项目审计结果》显示，部分已完工节能减排项目达不到预期的节能减排效果，造成严重的资产闲置、损失浪费现象，涉及专项资金15.87亿元。[3]这些审计结果都表明，不少环保资金缺乏严格的控制管理致使各项环保工作无法落实。开展离任领导干部环保资金审计，形成制度约束，有助于领导树立正确的政绩观，改善环保专项资金的管理。

1.3 国家支持对领导干部离任环保审计

2013年11月12日发布的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“加快生态文明制度建设：探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”。2013年12月中央组织部印发《关于改进地方党政领导班子和领导干部政绩考核工作的通知》指出：“加强对政绩的综合分析，……防止和纠正不作为、乱作为等问题。”[4]刘家义审计长2013年12月27日在全国审计工作会议上指出“深入推进领导干部经济责任审计，……进一步加大对民生资金和生态环保项目的审计力度，维护人民群众利益”。[5]以往的离任审计工作一般没有纳入环保绩效的内容，很难在离任审计中对以“高GDP增长”为唯一参考的地方领导干部政绩做出客观评价。

对领导干部离任经济责任审计外，增加环保审计内容，将经济责任审计与环保责任审计和生态审计相结合，有助于更全面、公正地考察领导干部的行政能力和综合政绩。凡过不了环保审计关的领导干部应不予提拔；对通过环保审计并做出突出成绩的人，应优先重用，逐步形成制度，多培养环保型领导、可持续发展型领导，提高领导的决策水平，变“唯GDP”为追求绿色GDP，尽最大努力减少因环保问题而出现的后遗症。

2 领导干部离任环保审计概述

在进行领导干部离任环保审计前，我们有必要厘清其中较为重要的概念，包括离任环保审计目标、离任环保审计主体、离任环保审计原则、离任环保审计要素、离任环保审计证据和离任环保审计信息披露机制等方面。

2.1 领导干部离任环保审计的目标

领导干部离任环保审计的主要目标是：（1）通过离任环保审计，客观、公正地反映领导干部任职期间环保资金和物资的总体规模与使用、管理和分配状况的真实性、合法性、效益性，进而全面考察领导干部的行政能力和综合政绩。（2）通过抽查、测试和评价等多种手段，审查环保资金和物资收支过程透明度差、随意性大等问题，查处离任领导干部贪污挪用等违规行为。（3）通过离任环保审计，及时揭示和反映环保法规制定和执行上存在的问题，找出环保资金内部控制的缺陷，逐步规范会计核算，推动环保资金监督体系框架的建立健全和完善。（4）通过离任环保审计，不断丰富审计手段，并增强审计技能，促进现代审计向更广泛的领域、更高的层次发展。

2.2 领导干部离任环保审计的主体

我国因离任领导干部环保审计刚刚起步以及公共性、时间紧迫等特点，进行审计的机构主要是政府审计机构和一些大企业的内部审计机构，民间审计较少参与。从我国离任环保审计现状来看，无论政府审计机关还是内部审计部门的职能机构设置都较小，审计人员数量的扩展受阻，因而所能承担的环境审计任务有限。依据中央办公厅、国务院办公厅[1999]20号文颁布的《县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定》，县级以下党政领导干部的经济责任审计可以委托社会审计组织实施。相信在未来，内部审计和社会审计的这种作用将会日益突出。社会审计组织的选择可以借鉴审计招标的形式，以期最大限度提高监督效果，降低审计成本。从当前国情出发，以国家审计机关为主体，吸收社会审计组织或内部审计机构人员参加，组成审计小组的方式较为合适。通过此种方式，在社会审计组织中培养一批能够按照国家审计准则实施审计的高级专业人才，为今后离任领导干部环保审计的市场化创造条件。

2.3 领导干部离任环保审计的基本原则

2.3.1 客观性原则

任期经济责任及环保责任审计结果对离任领导干部将产生重大的影响，审计人员必须客观公正、实事求是。在审计过程中，不得由于偏见、利益冲突或他人不当的暗示影响损害自身的职业判断，也不能带着结论去找证据，而应站在独立第三方的立场，尽职勤勉，运用专业知识、技能和经验获取、评价审计证据，客观公正地评价离任领导干部任职期间的业绩及其责任。

2.3.2 责权对等原则

权是领导干部实施管理职能的基本权力，责是领导干部在行使权力过程中所应承担的责任。有权无责会导致权力的滥用，有责无权会使权力不能落实。正确运用权责对等原则应注意以下几点：首先，要明确责任发生时间及其责任归属；其次，要明确不同人员的责任归属，即确定离任干部的直接责任和间接责任；再次，要明确划分决策环节和执行环节的不同责任。

2.3.3 重要性原则

对离任领导干部进行经济责任及环境责任评价时，应充分考虑干部管理监督需要、审计资源与审计效果等因素，抓住审计重点。在考察离任领导干部责任时，根据重要性原则，充分考量责任的性质以及责任造成的影响大小。对具有重要影响的责任，在核查时需秉承严谨客观、实事求是的态度。

2.3.4 公开透明原则

公开透明原则应贯穿于环保专项款物管理使用和各类审计的全过程，地方政府及环境保护主管部门应主动定期和不定期公开环保专项款物的来龙去脉，自觉接受社会各界的监督，真正做到公开透明。审计结果也应通过一定的方式（如报纸或政府官网等）及时公布审计结论，保证群众和被审计人的知情权。

2.4 领导干部离任环保审计的评价要素

从近年来出台的各项环保政策来看，政府已大大加强环保审计的力度。为此，有必要改进以往仅以审查专项资金财务收支合规性为主的做法，实现向全面性、效率性和效果性综合审计的转型，进而进一步规范和细化领导干部离任环保审计制度。根据国际环境绩效评价指标体系标准以及我国《生态县、生态市、生态省建设指标（试行）》的基本方针，并参考苏州环保审计实际经验，[6]本文将领导干部离任环保审计的评价要素分为四大部分。

2.4.1 环保政策合规性审计

第一，环保政策法规合规性审计。主要审查区域性环保政策法规、环保方针和产业结构调整策略等是否违反国家环保大政方针及相关政策法规。

第二，地方相关配套政策措施合规性审计。审查地方政府在经济、人口、财税等方面的政策和施政措施是否与环境保护配套的政策法规（如低碳经济发展战略等）相互冲突，政策效应是否存在相互抵消等问题。以信贷政策和产业政策的关系为例，信贷政策主要由央行和银监会制定，而产业政策则由各地方政府制定，尽管两者根本利益一致，但在个别地方、一定期限内，仍然存在地方政府盲目追求经济总量、利用信贷政策漏洞，为高能耗项目争取贷款或提供地方财政支持或税收补贴。

2.4.2 环保管理系统的健全性审计

第一，环保管理组织系统的健全性。主要审查：环保管理机构组织框架和职权划分、环境安全应急预案、各类控制程序执行有效性、环保执法及重大事故处理等。

第二，环保管理程序系统的健全性。审查的主要内容是：管理程序是否存在随意性、透明度差；信息传递是否及时、准确；信息反馈是否及时、抓住重点；环保工程项目从立项到规划建设，再到交付使用是否按计划有序运行等。

2.4.3 环保资金收支的合理性审计

环保资金收支合理性审计主要审查环保资金的使用情况，包括环保专项资金预算的科学性、筹集的合法性、拨付的及时性、管理和使用的合理性等。审计的标的主要是：资源、环境相关税费和环保事业资金等环保资金收入情况；各类环保设施建设、环保信息调研与宣传教育等项目的环保资金支出情况。

2.4.4 环保所取得的经济效益和社会效益审计

第一，所谓经济效益，主要考察各项环保支出是否达到预期投入产出比，是否使环保资金得到充分利用。具体指标包括综合能耗降低额及降低率、资源利用率、万元产值能耗降低额及降低率、污染治理完成数及完成率、主要环境质量指标达标率、污染排放总量减少数和污染排放所含污染物质含量降低数等。

第二，所谓社会效益，主要考察各项环保支出能否较为显著地改善生态环境、实现资源利用与人口增长相适应。具体指标包括区域环境空气质量、地表水环境质量、城市环境质量是否达到相关标准，人口所在社区居民疾病率是否降低等。

2.5 离任领导干部环保审计的审计判断与审计证据

对离任领导干部任期环保责任的审计判断，除了同其他类别审计一样，还涉及领导干部主管责任与直接责任的区分与判断。此外，在对领导干部任期环保责任评价时，前任领导与现任领导责任的界定、上下级相关责任的界定以及离任领导潜在问题和成果的认定，都是离任环保审计独有的审计判断问题。而形成恰当审计判断必须遵循确实性、独立性、完整性、胜任力和可传递性原则。[7]

离任环保审计的证据收集工作涉及面广，不仅仅局限于各种会计资料及相关原始资料和凭证，还涉及对有关统计数据和指标正确性的验证，有些还需要使用问卷调查以提高资料的可信度。环保责任审计中许多证据获取存在较大难度，在实践中，较为普遍的做法是将收集证据的重点放在群众举报或上访的问题或可能存在问题的领域。对于发现的问题，审计人员不应对审计证据简单罗列，也不应片面或主观地编制审计工作底稿，而是要结合审计评价依据来源可靠性和真实性，从多角度挖掘本质上的问题，在此基础上精心编制工作底稿，为形成审计报告奠定基础。[8]

2.6 领导干部离任环保审计信息披露机制

离任领导干部审计结果披露是审计环节中至关重要的一环。理论界关于环境会计信息披露主要包括对现行会计报告改进披露、单独编制环境会计报告披露和对现行会计报表涵盖不了的部分单独披露这三种模式。李洪光等[9]建议采用对现行会计报告涵盖不了的部分单独披露这一模式，根据环境保护和管理责任的内容，环境会计信息主要包括有关环境问题的财务信息和非财务信息。对于财务信息，他们建议采用补充报告模式；对于非财务信息，他们建议采用独立报告模式进行披露。基于领导干部离任环保审计的特点，笔者建议，对于财务信息（表 1、表 2）[10]和非财务信息（表 3），均可采用单独编制披露报告的新模式。对财务信息和非财务信息均采用单独编制披露报告的新模式能够真实有效地向利益相关者及社会公众披露环境会计信息，是当前我国环境会计信息披露比较现实可行的模式。在前述表格的基础上，审计人员应认真分析审计取证资料，从多角度挖掘本质上的问题，客观公正地填写离任环保审计报告并作出相应评价（如表4）。

表1 环境资产负债表

3 有效开展领导干部离任环保审计的措施

3.1 深入学习和贯彻科学发展观，努力协调区域经济发展与生态保护之间的关系

一方面，地方领导干部需要深入贯彻落实以人为本的原则，重新审视人口、资源、环境和发展四者之间的关系，立足整体，努力协调区域经济发展与生态保护之间的关系。另一方面，在开展领导干部离任环保审计时，应该结合各地实际，充分考察领导干部在贯彻落实科学发展观、努力协调区域经济发展与生态环境保护之间关系所做的贡献，在矛盾双方的动态变化中寻求平衡点。

表2 环境损益表

3.2 进一步建立健全领导干部离任环保审计的法律法规

我国领导干部环境绩效考核的主要法规是2006年中组部颁布实施的《体现科学发展观要求的地方党政领导班子和领导干部综合考核评价（试行办法）》，该办法并未涵盖与环保绩效审计直接相关的纲要和细则。为了严格规范领导干部离任环保审计活动，首先，必须进一步建立健全领导干部离任环保审计相关制度安排和实施细则。可以尝试参考《环境会计公告》以及国际会计师联合会1998年3月颁布的ISO14000环境标准，尽快建立起一套操作性强的环境审计操作指南，规定具体的工作程序、准则、实施方法和制定评估标准，在现有环境法律法规基础上制定环境信息披露实施细节。其次，要制定具有可操作性的环境审计工作具体准则，具体可参考目前已在实行的环境影响评价制度，建立生态环境损害责任终身追究制，对规划和建设项目可能造成的环境影响进行分析、预测和评估、后续跟踪监测等。

表3 某某官员任期（201X—201X年）所在地区或单位非财务环境审计指标

表4 某某官员任期（201X—201X年）离任环保审计报告

3.3 改善领导干部离任环保审计的执法环境，加快政府行政管理体制改革

开展领导干部离任环保审计，审计机关可能会在不同程度上遭遇地方保护主义、部门保护主义的掣肘。为了强化审计机关的权威性和执行力，应在建立健全相关法律体系的同时，改善环保审计的执法环境，并加快政府行政管理体制改革。“异地交叉审计”作为一种新型审计方法，能有效地避免地方保护主义和人情内幕的干扰，但也可能因不熟悉当地背景等因素造成审计工作流于形式，最终影响问题的及时发现。为增强“异地交叉审计”的效率和效果，审计人员在审计过程中有必要参与离任领导干部相关的背景资料调查和社会调查，了解被审计对象的工作情况及该地区经济发展的背景，通过抽样调查或民意测验等方法，对被审计对象进行有针对性的测评。此外，为了便于横向比较，领导干部离任审计应该制度化，跳出先离后审的圈子，使年度审计、任中审计、离任审计相结合，并建立领导干部经济责任和环保责任审计档案，并及时录入干部管理监督信息库，为干部管理监督提供重要依据。

3.4 将生态经济效率概念引入领导干部离任环保审计

经济合作与发展组织对生态经济效率的定义如下：生态经济效率是为了符合人类需求而使用生态资源的效率，可视为是产出与投入的比值。产出即是指一个公司、产业或经济体整体所提供的产品及服务之价值，而投入即是指一个公司、产业或经济体的环境压力之总和。依此定义，生态经济效率的计量可依据如下公式进行计算：生态经济效率=产品或服务的价值/对环境的影响。[11]目前产品或服务价值的计算主要有两类方法：成本效益分析（CBA）和生命周期成本分析（LCC）。LCC计算了产品在整个生命周期内市场相关成本和收益，而CBA则除了市场相关成本和收益外，还包括环境外部性经济成本。ISO14031标准中环境表现评价参数主要用于计算环境的影响。环境表现参数是表达一个组织环境表现相关信息的特定形式，它包括管理表现参数和运行表现参数。运行表现参数则需要考虑以下因素：材料、能源和服务的输入；运行所需的设施、设备状况；所产生的产品、服务、废物和排放物。

将生态经济效率概念引入领导干部离任审计，结合地方实际，从水资源耗用、能源耗用、废弃物等方面报告生态经济效率，有助于更好地评价离任领导干部任职期间的环保贡献。

3.5 加快建立地方政府环境年度审计报告制度

地方政府可以参照国外企业的方式，并参考我国《环境信息公开办法（试行）》、《关于进一步严格上市环保核查管理制度加强上市公司环保核查后督查工作的通知》及《上市公司环境信息披露指南（征求意见稿）》等规定，由环保部门定期开展环境质量分析和会商，编制年度环境报告。报告框架需包含以下6项内容：（1）对国家环保政策的执行情况；（2）环保专项资金的收支情况；（3）为改善地区环境所做的努力；（4）环保事故应急预案及重大环保事故处理情况；（5）环保工作开展效果说明；（6）下一年度整改方向。

上级环保部门应聘请环境审计团队对环境报告进行年度审计，并将结果向所在地公众及上级政府报告。通过加快建立地方政府年度环境报告和报告审计制度，既满足公众的环境知情权，提高公众环境保护的意识，也为地方领导干部离任环保审计提供有效数据和缓解审计人员承担的压力（环保审计人员仅需就环境报告执行审计）。

3.6 加强国际间环境审计的交流与加快注册环境审计师队伍建设

审计机关应加强国际间环境审计的交流和协调，有助于减少在环境审计理论和方法研究方面的重复劳动，减少环境审计实践中的盲目性，从而有助于环境审计实践走上良性、高效的发展轨道。同时，在对跨国环境问题进行审计方面，我国的地理位置决定了在海域污染、河流污染和土地荒漠化等问题上都需与邻国共同采取措施治理，这也给我国审计机关与其他国家的审计机关联合进行环境审计提供了条件，为完善领导干部离任环保审计服务。

由于领导干部离任环保审计涉及多学科，审计人员一般需要兼有财务会计、项目管理、环境法学、社会学、环境工程、化学等相关专业知识和经验，在一些发达国家，该类审计通常由具有资格的注册环境审计师进行。中国目前尚无注册环境审计师资格认证制度，现有的财务审计人员承担环保审计存在一定的困难。2005年7月，人事部、建设部、国家环境保护总局联合发布了《注册环保工程师制度暂行规定》和《注册环保工程师资格考核认定办法》。笔者认为，国家相关部门在环境审计领域也应制订类似的管理条例，并借鉴国际经验设立各级环境审计协会，加强注册环境审计师的培养和管理，为全面推广领导干部离任环保审计提供足够的合格人才。此外，根据环境保护审计特点，领导干部离任环保审计过程中应加强与环保、财政等相关部门的联系与沟通，并借助各类专家力量，结合开展环保政策执行绩效审计调查，确保领导干部离任环保审计的深度和质量。

［1］ 审计署办公厅.关于2012年度中央预算执行和其他财政收支审计查出问题的整改情况［EB/OL］.（2014-02-12）.http：//www.audit.gov.cn/n1992130/n1992150/n1992500/3438961.html.

［2］ 国家审计署.2013年第25号公告：5044个能源节约利用、可再生能源和资源综合利用项目审计结果（2013年6月21日）［J］.浙江节能，2013（3）：7-8.

［3］ 国家审计署.2013年第16号：10个省1139个节能减排项目审计结果［J］.浙江节能，2013（3）：5-6.

［4］ 关于改进地方党政领导班子和领导干部政绩考核工作的通知［EB/OL］.（2013-12-09）.http：//news.xinhuanet.com/politics/2013-12/09/c118484309.htm.

［5］ 刘家义审计长在2013年全国审计工作会议上的讲话［EB/OL］.（2013-12-27）.http：//www.audit.gov.cn/n1992130/n1992 364/n3416183/n3416202/3423470.html.

［6］ 苏州：用政绩考核确立环保责任［J］.领导时事政策手册，2008（1）：72.

［7］ C．W．尚德尔.审计理论［M］.汤云为，译.北京：中国财政经济出版社，1992：202-203.

［8］ 李永臣.环境审计理论与实务研究［M］.北京：化学工业出版社，2006：38-44.

［9］ 李洪光，孙忠强.我国环境会计信息披露模式研究［J］.审计与经济研究，2002（11）：42-44.

［10］蔡春，陈晓媛.环境审计论［M］.北京：中国时代经济出版社,2006：138-145.

［11］ Huppes G，Ishikawa M.Eco-efficiency and Its Terminology［J］.Journal of Industrial Ecology，2005，9（4）：43-46.