企业会计准则若干问题的思考（一）

林钢

【摘 要】 《企业会计准则（2006）》（以下简称新准则）自2007年在我国上市公司以及大型国有或国有控股企业执行以来，经过7年的实践和不断完善，对提高会计信息质量、实现会计目标起到了很大的促进作用。然而，新准则中仍然存在一些问题，对企业提供的会计信息质量产生一定的影响。文章拟对部分常用的新准则存在的问题进行探讨，提出相应的建议，供广大会计理论与实务工作者参考。文章主要探讨：《金融工具确认和计量》准则的金融负债初始计量、持有至到期投资未到期利息确认、可供出售金融资产减值确认等问题；《长期股权投资》准则的同一控制下控股合并初始投资成本与享有份额差额确认、可辨认净资产公允价值计量、交叉持股情况下权益法投资收益计量等问题；《固定资产》准则的固定资产分类、计提折旧起止时间、分类折旧方式、修理费确认、改扩建拆除部分残值确认、预付出包工程款确认等问题；《投资性房地产》准则的投资性房地产确认、投资性房地产后续计量模式选择、投资性房地产转换追溯调整、投资性房地产处置收入确认等问题；《基本准则》的相关概念、会计恒等式扩展式等问题；《收入》准则的附有退货条件收入确认、委托加工消费税确认等问题；《所得税》准则的暂时性差异与时间性差异关系、自行研发无形资产计税基础确认、商誉递延所得税负债确认、可抵扣暂时性差异确认条件等问题；《股份支付》准则的权益结算股份支付计量、回购库存股用于股权激励结算属性等问题；《租赁》准则的出租人交易费用确认问题；《现金流量表》准则的商业汇票背书转让现金流量确认、现金股利收入属性等问题。旨在通过对上述问题的探讨，抛砖引玉，以期引起广大会计理论与实务工作者对企业会计准则体系建设的关注，对完善企业会计准则尽到会计工作者的责任，使企业提供更高质量的会计信息。

【关键词】 企业会计准则； 金融工具； 长期股权投资； 投资性房地产； 收入； 所得税； 股份支付； 融资租赁

一、关于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》

（一）商业承兑汇票贴现后“短期借款”的计量问题

1.问题的提出

按照《企业会计准则——应用指南》（以下简称指南）的规定，企业收取的不带息商业承兑汇票贴现时，应根据实际收到的贴现款，借记“银行存款”科目，根据商业承兑汇票的票面金额，贷记“短期借款”科目，根据两者的差额（即贴现利息），借记“财务费用”科目。

上述会计处理中，短期借款按照商业承兑汇票的票面金额计量，而票面金额为未来应付的金额，即在该项业务中流动负债按照终值计量，而不是按照未来应付金额的现值计量。按照新准则的规定，短期借款属于金融负债，金融负债应当采用何种计量属性？商业承兑汇票贴现利息是否应在贴现日确认为财务费用？短期借款按照未来应付金额计量能否客观反映企业的财务状况和经营成果？

2.问题的分析

根据《金融工具确认和计量》准则的规定，金融资产和金融负债初始成本应按照公允价值计量，而后续计量可以分为两大类：以公允价值计量和以摊余成本计量。摊余成本是指该金融资产或金融负债的初始确认金额扣除已偿还的本金以及加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额，金融资产还应扣除已经发生的减值损失。以公允价值计量的金融资产主要包括交易性金融资产和可供出售金融资产，其中，交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益，而可供出售金融资产的公允价值变动计入其他资本公积。以摊余成本计量的金融资产包括贷款和应收款项、持有至到期投资。以公允价值计量的金融负债主要为交易性金融负债，公允价值变动计入当期收益；以摊余成本计量的金融负债为其他金融负债。

短期借款属于其他金融负债，初始成本应按照公允价值计量，后续按照摊余成本计量。商业承兑汇票贴现时，不符合金融资产终止确认的条件，不得终止确认应收票据，收到的贴现款应确认为短期借款。按照新准则的规定，短期借款应按照公允价值进行初始计量，其公允价值为未来应付金额的现值，即贴现金额，而不应按照商业承兑汇票的票面金额（未来应付金额）计量；贴现利息应在贴现日至到期前一日之间分月确认为财务费用。按照指南的规定进行会计处理以后，将导致贴现日虚计负债，虚增财务费用。

举例说明如下：甲公司20X1年12月31日销售商品收取面值为5 000万元、180天到期（到期日为20X2年6月29日）的不带息商业承兑汇票一张，当日将其贴现，收到贴现金额4 910万元，贴现利息为90万元。按照指南的规定，应于20X1年12月31日确认短期借款5 000万元，确认财务费用90万元。然而，该项短期借款当日的公允价值为4 910万元，按照指南规定的会计处理结果导致短期借款虚增90万元；贴现利息90万元应在20X1年12月31日至20X2年6月28日之间分月摊销，20X1年度应确认的财务费用为：90万元×1/180=0.5万元，当年虚增财务费用89.5万元。

短期金融资产和金融负债由于应收或应付的期间较短，未来应收或应付金额与其现值的差额较小，为了简化会计核算工作，按照重要性会计信息质量要求，在两者差额很小的情况下，也可以按照未来应收或应付金额计量。例如，期限为3个月、金额为5万元的应收账款，贴现率难以客观确认，且贴现金额较小，因此该项应收账款可以按照5万元确认初始成本。但是，商业承兑汇票贴现，有确定的贴现率，贴现金额可以可靠计量，因此，确认短期借款原则上应当按照贴现金额进行初始计量，而不是按照商业承兑汇票面值（未来应付金额）计量。

3.结论和改进建议

根据以上分析，可以得出结论：以摊余成本计量的流动性金融资产和流动性金融负债，初始计量原则上应按照未来应收或应付金额的现值计量，按照重要性会计信息质量要求，可以按照业务发生时的金额计量，即业务发生时的金额为现值的，按照现值计量，如短期借款的借入金额、带息商业汇票的面值等；业务发生时的金额为终值的，按照终值计量，如不带息商业汇票的面值、应收账款及应付账款的发票金额等。

本文建议，对于商业承兑汇票贴现的会计处理，首选的处理方法是按照贴现金额确认短期借款，贴现利息在贴现日至到期前一日之间分月摊销；如果贴现利息较小，按照重要性会计信息质量要求，可以由企业根据具体情况，在贴现日或到期日一次确认为财务费用。

（二）持有至到期投资支付价款中所包含利息的确认问题

1.问题的提出

按照指南的规定，企业购入债券确认为持有至到期投资，实际支付价款中包含的未到期利息，应计入投资成本，借记“持有至到期投资——应计利息”科目；已到期尚未领取的利息，应确认为短期债权，借记“应收利息”科目。在资产负债表日确认当期投资收益时，到期一次付息债券的利息，计入投资成本，借记“持有至到期投资——应计利息”科目；分期付息债券的利息，确认为短期债权，借记“应收利息”科目。

按照指南的规定，分期付息债券取得时包含的未到期利息计入投资成本，而资产负债表日确认应收票面利息（均为未到期利息）时确认为短期债权，两者均为未到期的利息，为何处理口径不一致？取得时包含的未到期利息计入投资成本，会据此在未来期间按照实际利率确认投资收益，而资产负债表日将应收未到期的票面利息确认为短期债权，未来期间不再确认投资收益，为何处理口径不一致？上述会计处理是否符合可比性会计信息质量要求？如何计算持有至到期投资的实际利率？

2.问题的分析

分期付息债券购入时支付价款中包含的未到期利息与资产负债表日确认的应收票面利息均属于未到期的利息，从理论上讲，均应构成投资成本，并在此基础上采用实际利率法确认投资收益。但是，按照指南的规定，两者的确认方法不一致，不符合可比性会计信息质量要求。

将分期付息未到期的利息计入投资成本，尽管符合实际利率法确认投资收益的原理，但实际利率的计算相对较为复杂。分期付息债券的付息期大多不超过一年，按照重要性会计信息质量要求，根据未到期利息确认的投资收益数额较小，可以忽略不计，将购入债券支付价款中包含的分期付息未到期利息和资产负债表日确认的分期付息未到期利息均确认为短期债权，计入应收利息。

举例说明如下：甲公司20X1年10月1日购入当年4月1日发行的面值为1 000万元、5年期分期付息债券，票面利率为6%，每年4月1日付息，实际支付价款1 030万元，确认为持有至到期投资。按照指南的规定，初始确认投资成本1 030万元，其中面值为 1 000万元，应计利息为30万元（1 000×6%×6/12）；20X1年12月31日，确认应收利息15万元；20X2年3月31日，确认应收利息15万元。20X2年4月1日收到债券利息60万元，其中30万元冲减“持有至到期投资——应计利息”科目，另外30万元冲减“应收利息”科目。

上述案例中，20X2年3月31日累计确认的未到期利息为60万元，其中一部分确认为持有至到期投资，一部分确认为应收利息，同一性质的资产，分别在资产负债表不同项目中反映，不符合可比性会计信息质量要求。此外，购入时的未到期利息计入投资成本，在次年付息日之前需要根据实际利率确认6个月（20X1年10月至20X2年3月）的投资收益，而20X1年12月31日确认的未到期利息未计入投资成本，在次年付息日之前无法确认3个月（20X2年1月至20X2年3月）的投资收益，也不符合可比性会计信息质量要求。再有，在计算实际利率时也带来一系列问题。一般来说，分期付息债券的现值为债券面值的复利现值与分期付息利息的年金现值之和，采用插值法计算实际利率，其前提是债券利息不计入投资成本，也不据以确认投资收益；但购入时的未到期利息计入投资成本，需要确认投资收益，实际利率应低于6%，计算方法较为复杂。

上述案例中，如果购入分期付息债券时支付价款中包含的未到期利息30万元不计入投资成本，确认为应收利息，相当于按照面值购入债券，在20X2年3月31日，累计确认的未到期利息为60万元，全部反映为应收利息，且实际利率即为票面利率。

3.结论和改进建议

根据以上分析，可以得出结论：将购入分期付息债券时支付价款中包含的未到期利息计入投资成本，而资产负债表日确认的未到期利息计入应收利息，不符合可比性会计信息质量要求，且实际利率的计算较为复杂。

本文建议，按照重要性和可比性会计信息质量要求，购入分期付息债券时支付价款中包含的未到期利息不计入投资成本，确认为短期债权。

（三）可供出售金融资产（权益工具）减值确认问题

1.问题的提出

按照新准则的规定，可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。

按照指南的规定，可供出售金融资产发生减值的，可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目，也可以在“可供出售金融资产”科目下“公允价值变动”明细科目中进行核算。确认减值时，应根据确定的损失金额，借记“资产减值损失”科目；根据应计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；根据差额，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”（或“可供出售金融资产减值准备”）科目。

新准则和指南均对可供出售金融资产减值进行了规范，对于可供出售债务工具的减值计量不存在问题，因为债务工具的可收回金额比较容易判断；但是，可供出售权益工具的减值计量却较难判断，公允价值下跌多长时间以后属于减值？金额下跌百分之多少属于减值？由于可供出售金融资产公允价值变动调整资本公积，而计提的资产减值准备确认为损失，“可供出售金融资产减值准备”科目和“可供出售金融资产——公允价值变动”科目的余额应当分别反映什么会计信息？

2.问题的分析

企业购入股票确认为可供出售金融资产（权益工具），当该项权益工具的公允价值下跌时，其公允价值变动应当冲减资本公积。然而，影响股票下跌的因素很多，包括股票市场受到国际市场股价的影响导致大盘整体下跌、个股自身业绩的影响导致个股股价的下跌、股票市场政策变化导致的下跌等。在诸多影响因素中，如何判断其股价下跌是暂时性或是永久性，不同的分析者从不同角度会得出不同结论。当A股沪指在20世纪末至21世纪初由最高2 200多点跌到1 700多点，从时间角度看持续五六年，从指数角度看跌幅超过25%，有些个股的跌幅巨大，但在个股没有停牌的情况下能否确认为减值？在其后五六年间，A股沪指又升到6 000多点，几乎所有股票的价格与21世纪初相比均大幅提升，是否为减值的恢复？最近五六年A股沪指又跌至2 000多点，是否又可以确认减值？再过五六年是否还会反弹？在我国A股市场如此不稳定的情况下，判断暂时性的公允价值变动和永久性的资产减值非常困难。在这种情况下，人为主观判断是否减值将导致会计信息有失客观。

此外，在会计处理中，“可供出售金融资产减值准备”科目余额应反映累计确认的减值损失，“可供出售金融资产——公允价值变动”科目余额应反映累计调整资本公积的数额，但是，将累计减值金额与原冲减资本公积金额的差额确认为“可供出售金融资产减值准备”或调整“公允价值变动”，将导致确认的减值损失与减值准备不一致、公允价值变动与资本公积的调整不一致。

举例说明如下：甲公司2007年1月10日购入X股票1 000万股，实际支付价款8 000万元，确认为可供出售金融资产。该股票各年末的公允价值为：2007年末8 600万元、2008年末7 100万元、2009年末 6 000万元、2010年末6 100万元、2011年末5 800万元、2012年末6 600万元。该公司在2007年、2008年末将股票的公允价值变动计入资本公积，2008年末累计确认的公允价值变动（跌价）和资本公积（减少）为900万元（8 000-7 100）；2009年末股票公允价值比初始成本下跌2 000万元，下跌25%，该公司认为股票已经发生减值，确认减值损失2 000万元，转回原冲减的资本公积900万元，差额1 100万元确认为可供出售金融资产减值准备；2010、2011、2012年末将股票的公允价值变动计入资本公积，累计调增资本公积600万元。2012年末，该项可供出售金融资产的账面价值为6 600万元，其中成本为8 000万元，公允价值变动为-300万元（-900+600），减值准备为1 100万元（如果减值准备通过“公允价值变动”明细科目进行核算，则“公允价值变动”明细科目的余额为-1 400万元）；至2012年末，累计确认资产减值损失2 000万元，确认资本公积600万元。

根据以上分析，可以看出，该公司购入股票的成本为8 000万元，至2012年末的公允价值为6 600万元，跌价1 400万元。会计处理中，确认资产减值损失2 000万元，确认资本公积（增加）600万元，不同期间确认的口径不一致，2009年末确认资产减值缺乏客观依据，仅凭借管理者的主观判断。此外，确认减值损失2 000万元，而减值准备仅反映1 100万元；调增资本公积600万元，而公允价值变动反映为-300万元，在未来可供出售金融资产处置时，不能直接提供资本公积结转投资收益的数据。如果减值损失通过“公允价值变动”明细科目进行核算，其余额-1 400万元，也无法直接反映累计确认的减值损失和调整的资本公积。

上例中，该公司于2009年末如果不确认资产减值损失，则至2011年末累计确认的公允价值变动为-1 400万元，冲减的资本公积1 400万元；如果2009年末确认资产减值损失2 000万元，则将原冲减的资本公积900万元确认为资产减值损失时，同时应将公允价值变动贷方余额900万元转为资产减值准备，至2012年末，该项可供出售金融资产的账面价值为 6 600万元，其中成本为8 000万元，公允价值变动为600万元，减值准备为2 000万元，能够直接反映累计确认的资产减值损失和调整资本公积数额。

3.结论和改进建议

根据以上分析，可以得出结论：可供出售金融资产公允价值下跌与减值的判断缺乏客观依据，确认减值损失所反映的会计信息有失公允，因此可供出售金融资产的公允价值变动不应确认减值损失；在确认减值损失时，根据确认的减值损失与原冲减资本公积的差额确认减值准备，将导致减值准备与公允价值变动的余额不能客观反映累计确认的减值损失和调整资本公积的数额。

本文建议，按照可比性信息质量要求，在不能客观确认可供出售金融资产减值的情况下，其公允价值变动应调整资本公积，但应充分关注其他综合收益项目；如果需要确认减值损失，则应在原冲减资本公积的金额确认为减值损失时，同时将公允价值变动调整为减值准备。

二、关于《企业会计准则第2号——长期股权投资》

（一）同一控制下控股合并初始投资成本与享有份额差额的确认问题

1.问题的提出

按照新准则的规定，同一控制下取得的长期股权投资，初始投资成本与享有被投资企业所有者权益份额的差额，调整资本公积（股本溢价），资本公积不够冲减的，冲减留存收益。合并方应根据享有的份额，借记“长期股权投资”科目；根据投出资产、承担负债的账面价值，贷记有关资产和负债科目；按照上述的差额，贷记“资本公积——股本溢价”或借记“资本公积——股本溢价”、“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。在处置长期股权投资时，收回的投资款与投资账面价值的差额，确认为投资收益，借记“银行存款”等科目，贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

按照上述的处理，在合并方处置长期股权投资时，对合并方当期收益会产生哪些影响？对最终控制方的财务状况和经营成果会产生哪些影响？

2.问题的分析

对于最终控制方来说，由于要编制合并报表，在合并报表中，上述投资业务视为内部往来业务，应进行抵销处理，合并报表在合并日前后的口径保持一致，因此，不论合并方如何进行会计处理，均不会对最终控制方的合并报表产生实质影响。

如果合并方即为最终控制方，其编制的合并报表也不会受上述会计处理的影响。

但是，如果合并方不是最终控制方，合并日前不编制合并报表，在合并日及以后将被合并方纳入合并范围，其确认的资本公积（股本溢价）或冲减的留存收益在合并报表中将不会被抵销。在投资处置时，计入资本公积（股本溢价）的金额将不会转为投资收益，导致合并方的当期收益不实。如果合并方为上市公司，上述处理可能导致股价发生不恰当的变动。

举例说明如下：甲公司为国有企业，A公司为甲公司控股的上市公司，甲公司持有A公司60%股权；B公司为甲公司的全资子公司。20X1年1月1日，A公司通过股东大会决议，以货币资金7 000万元收购B公司70%股权。当日，B公司可辨认净资产公允价值为10 000万元，所有者权益账面价值为6 000万元。20X5年1月1日，A公司通过股东大会决议，将持有B公司70%的股权全部出售给甲公司，收取货币资金10 500万元。当日，B公司可辨认净资产公允价值为15 000万元（假定增值部分均为留存收益），所有者权益账面价值为11 000万元。

该项合并属于同一控制下的控股合并。合并日，A公司确认长期股权投资4 200万元（6 000×70%），减少资本公积（股本溢价）2 800万元。出售日，A公司个别报表确认投资收益6 300万元（10 500-4 200），不再编制合并报表。

根据以上分析，可以看出，A公司出售日个别报表确认的投资收益为6 300万元，其中，3 500万元属于投资后B公司净资产增值5 000万元（15 000-10 000）享有的份额（5 000×70%），属于合理确认的投资收益；而其余2 800万元，在个别报表中均确认为投资收益，相当于合并日冲减的资本公积（股本溢价）在出售日结转投资收益（如果合并日冲减留存收益，相当于将以前年度利润结转为当年利润），属于不合理的确认，会导致A公司当年利润的增加影响股价。

3.结论和改进建议

根据以上分析，可以得出结论：同一控制下控股合并，投资对价与享有份额的差额不论冲减资本公积（股本溢价）或留存收益，均会导致出售日利润虚增；反之，投资对价与享有份额的差额增加资本公积（股本溢价），则会导致出售日利润虚减。不论哪种结果，均会导致企业的会计信息失真。

本文建议，同一控制下控股合并，投资对价与享有份额的差额应调整资本公积（其他资本公积），在股权出售日，将资本公积（其他资本公积）结转为投资收益。

（二）可辨认净资产公允价值计量问题

1.问题的提出

按照新准则的规定，被投资企业可辨认净资产公允价值是指可辨认资产公允价值减去负债及或有负债公允价值的差额。非同一控制下控股合并确认的长期股权投资初始成本大于在被投资企业可辨认净资产公允价值中享有份额的差额，在合并报表中确认为合并商誉；对合营或联营企业投资确认的长期股权投资初始成本大于在被投资企业可辨认净资产中享有份额的差额视为商誉，小于在被投资企业可辨认净资产中享有份额的差额确认为营业外收入。如果被投资企业可辨认净资产公允价值大于账面价值，其差额应在未来期间确认投资收益时进行调整。然而，可辨认净资产公允价值如何计量？是否应当考虑被投资企业可辨认资产大于其账面价值差额的所得税影响？在未来期间确认投资收益时，被投资企业可辨认资产大于其账面价值差额转销时是否应当考虑所得税影响？如果不考虑所得税影响，商誉的确认是否客观？如何确定合并对价？

2.问题的分析

在《企业会计准则讲解》（2010）以及注册会计师考试辅导教材、会计职称考试辅导教材中，在对被投资企业可辨认净资产公允价值进行计量时，均未涉及所得税影响。但是，当被投资企业可辨认资产公允价值大于其账面价值的情况下，在未来期间这部分资产的价值实现时，被投资企业需要确认应税所得，交纳所得税，使得这部分差额不能全额体现为净资产，导致初始确认的可辨认净资产公允价值虚增，进而导致投资对价虚高或少计商誉。

举例说明如下：甲公司于20X1年1月1日取得乙公司20%股权，对乙公司具有重大影响，采用权益法对长期股权投资进行后续计量。当日，乙公司可辨认资产的账面价值为10 500万元（其中存货账面价值为500万元），公允价值为10 700万元（其中存货公允价值为700万元），公允价值大于账面价值的差额200万元全部属于存货的评估增值；负债公允价值为2 000万元，不存在或有负债。20X1年，乙公司实现净利润1 000万元，未分配现金股利，净资产无其他变动，年初的存货已经全部按照公允价值出售。20X1年12月31日，乙公司可辨认净资产账面价值为9 500万元（8 500+1 000），公允价值也为9 500万元（8 700+1 000-200）。乙公司适用的所得税税率为25%。

按照《企业会计准则讲解》的规定，20X1年1月1日，乙公司可辨认净资产公允价值为8 700万元，账面价值为8 500万元。如果乙公司不存在商誉，甲公司投资对价应当按照乙公司可辨认净资产公允价值中享有的份额1 740万元（8 700×20%）确定；如果乙公司存在商誉，整体评估价值为10 000万元，甲公司投资对价应当为2 000万元（10 000×20%），其中包含商誉260万元（2 000-1 740）。20X1年确认的投资收益为160万元[（1 000-200）×20%]。假定乙公司不存在商誉，甲公司的初始投资成本为1 740万元，确认投资收益以后，长期股权投资的账面价值为1 900万元 （1 740+160），反映在被投资企业所有者权益中享有的份额（9 500×20%）。

根据以上分析，可以看出，在未考虑所得税影响的情况下，20X1年12月31日，甲公司长期股权投资账面价值能够反映在乙公司所有者权益中享有的份额。然而，乙公司的存货按照公允价值700万元出售以后，扣除成本500万元，实现利润200万元，应交纳所得税50万元（200×25%），存货实际增值150万元。在考虑所得税影响的情况下，投资日乙公司可辨认资产的公允价值为10 700万元，负债的公允价值为2 050万元（确认递延所得税负债50万元），可辨认净资产公允价值应为8 650万元（10 700-2 050），而不是8 700万元；甲公司的投资对价应为1 730万元（8 650×20%），而不是1 740万元。20X1年甲公司确认投资收益时，在调整存货公允价值与账面价值差额200万元时，还应将递延所得税负债50万元转回，确认投资收益170万元[（1 000-200+50）×20%]，长期股权投资的账面价值仍为1 900万元。

综上所述，上例中，按照《企业会计准则讲解》的规定，甲公司长期股权投资的对价虚增10万元，而投资收益少确认10万元，导致甲公司净资产流失10万元。如果以乙公司整体评估价值为基础确定投资对价2 000万元，应确认商誉270万元，按照《企业会计准则讲解》的规定，将少计商誉10万元。

3.结论和改进建议

根据以上分析，可以得出结论：在对被投资企业可辨认净资产公允价值进行计量时，如果不考虑可辨认资产公允价值变动的所得税影响，将导致可辨认净资产虚增，进而导致投资对价虚增或商誉少计。

本文建议，在被投资企业可辨认净资产公允价值计量时，除了考虑其可辨认资产公允价值的增值额以外，还应同时确认递延所得税负债；在可辨认资产公允价值与其账面价值的差额转销或摊销时，确认的递延所得税负债应相应转回。

（三）交叉持股情况下权益法投资收益计量问题

1.问题的提出

按照新准则的规定，企业对合营或联营企业的长期股权投资，应采用权益法进行后续计量。在企业双方相互持股且均具有重大影响的情况下，确认投资收益的净利润相互依赖，应如何计量？对此，新准则没有明确规定。一般认为，在这种情况下，应采用交互分配法（实质为代数法）对投资收益进行计量。然而，采用交互分配法对投资收益进行计量，是否能够客观反映应享有的收益？是否会导致投资收益虚增？

2.问题的分析

投资双方互有重大影响，一般有以下几种类型：（1）相互初始投资的金额相同，但持股比例不同；（2）相互初始投资的持股比例相同，但投资金额不同；（3）相互初始投资的金额和持股比例均不同。上述第（1）种情况实质是投资各方均在使用自己的资金，相互投资只是双方加强联系的手段，从实质重于形式的角度看，不应确认投资收益，实务中这种类型的交叉持股较少；第（2）、（3）种情况除了投资双方加强联系之外，还存在其他的经济利益，需要采用权益法确认投资收益。

在交叉持股情况下，一方确认投资收益时，要以另一方实现的净利润为基础进行计量；而另一方的净利润中，又包含其按照对方的净利润和持股比例确认的投资收益。采用交互分配法通过设立方程，尽管能够计算出投资收益，但一方实现的净利润在对方确认投资收益计入对方净利润之后，本方将再次确认为投资收益，导致净利润虚增。在投资双方为关联方（或利益相关者）的情况下，采用交叉持股能够美化投资双方的经营成果。

举例说明如下：甲公司持有乙公司40%股份，乙公司持有甲公司30%股份，双方互有重大影响，甲、乙公司均采用权益法进行长期股权投资的后续计量。20X1年甲公司不包含对乙公司投资收益的净利润为2 640万元，乙公司不包含对甲公司投资收益的净利润为0。

采用交互分配法确认投资收益，需要设立代数联立方程，并对方程求解。

设：X=甲公司确认的投资收益，Y=乙公司确认的投资收益

设立方程：

X=（0+Y）×40%

Y=（2 640+X）×30%

解得：

X=360（万元），Y=900（万元）

根据以上分析，可以看出，20X1年甲公司和乙公司实现净利润合计为2 640万元，实质上仅为甲公司实现的净利润。甲公司采用权益法确认投资收益360万元（X），是根据乙公司对甲公司投资确认的投资收益900万元和40%持股比例计算确定的，相当于自身部分净利润的重复确认，导致净利润虚增。乙公司采用权益法确认投资收益900万元（Y），实质上包含了乙公司按照甲公司自身实现净利润2 640万元的30%即792万元以及甲公司按照乙公司净利润确认的投资收益360万元的30%即108万元两部分内容。其中，按照甲公司自身实现净利润确认的投资收益792万元，从个别报表角度看，属于合理确认的乙公司享有的权益；但是按照甲公司对乙公司投资确认的投资收益360万元的30%确认的投资收益108万元，则属于重复确认。

从甲公司和乙公司整体角度看，实现净利润合计实质为2 640万元，但采用交互分配法确认投资收益以后，甲公司净利润为3 000万元，乙公司净利润为900万元，实现净利润合计为3 900万元，导致甲公司和乙公司个别报表虚增利润合计1 260万元。

3.结论和改进建议

根据以上分析，可以得出结论：交叉持股情况下投资双方采用交互分配法确认投资收益，由于均会将自身的利润再次重复确认，导致净利润虚增。

本文建议，交叉持股情况下某一方投资收益的确认，应按照被投资方不包含对本方投资确认的投资收益的净利润和持股比例进行计量；分得的利润超过确认的投资收益的部分，确认为资本公积（其他资本公积），不再进行利润分配，在长期股权投资处置时结转为投资收益。上例中，甲公司确认的投资收益应为0，乙公司确认的投资收益应为792万元，客观地反映投资各方的经营成果。在这种情况下，有可能导致实际分得的利润超过确认的投资收益，则超过部分应确认为资本公积（其他资本公积）。上例中，甲公司确认的投资收益为0，乙公司确认的投资收益为792万元，在乙公司分配利润为600万元时，甲公司应根据收到的利润240万元确认为资本公积（其他资本公积），不应冲减长期股权投资账面价值。

（下转2014年第5期）