股份支付涉及的企业所得税会计问题探讨

陈立云

(枣庄学院 经济与管理学院，山东 枣庄 277160)

0 引言

股份支付将员工的经济利益与企业的整体价值紧密结合在一起，使员工能够更好的关心企业的经济效益.随着我国经济的发展，证券资本市场不断的完善，越来越多的企业会采用股份支付的形式，来吸引优秀的员工留在企业为企业长期服务.因此《企业会计准则》和所得税相关法规应当尽快出台实施细则，规范股份支付中出现的所得税计算问题，消除歧义，使企业有统一的、权威的执行规范.

1 股份支付的会计处理

股份支付，是指企业为获取职工提供的服务而授予其权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易.股份支付又可以划分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付两大类，对股份支付业务进行会计核算时有四个重要的时间点，分别是授予日、可行权日、行权日以及出售日.

按照《企业会计准则第11号—股份支付》的规定，以权益结算的股份支付，如果在授予日可以立即行权，应按照授予日权益工具的公允价值，按照“谁受益，谁负担”的原则，计入企业取得资产或相关费用之中，同时增加企业的“资本公积—其他资本公积”.如果授予后，不可以立即行权，那么在授予日到可行权日之间的每个会计期末，企业需要估计预计可行权权益工具整体的公允价值，并据以增加资产或者费用的账面价值，同时计入资本公积之中.

以现金结算的股份支付，如果在授予后可以立即行权的，企业应当在授予日按照可能支付的现金资产的金额，计入相关资产或费用账户之中，同时增计应付职工薪酬账户，确认企业应当承担的负债.如果授予日不能立即行权或者职工没有立即行权，那么授予日到实际向职工进行现金结算日之间的每个会计期末以及结算日当天，企业应当重新估计预计可能支付的现金资产的价值，并将变动金额计入“公允价值变动损益”账户之中.

2 股份支付的纳税问题

股份支付的计价标准最终是以企业股票的公允价值为标准，尤其是以权益工具结算的股份支付，在行权日企业要直接向员工交付股票，因此对于股份支付交易到底是属于企业的分配支出还是费用支出会计理论界一直都存在争议.如果股份支出是属于企业的分配行为，那么就应当是企业从缴纳完所得税款项后的净利润划拨的，自然不能将支出在计算所得税应纳税所得额时进行扣除.如果将股份支出视为企业的一种费用，字税法没有禁止的前提下，就应当可以做税前扣除.

我国最新颁布的所得税法相关法规，并没有对股份支付的所得税缴纳问题做出具体的规定.按照我国所得税法制定的原则，当税法与会计准则对同一事项所做出的规定不一致时，在纳税时应当以税法的规定为准，如果税法对该事项没有规定，而会计准则在会计核算方面做出了规范，则应当以会计准则为准.《企业会计准则第9号—职工薪酬》明确指出，无论是何种性质的股份支出均属于职工薪酬范围.从会计处理中也可以看出，企业对于股份支付是按照“谁受益，谁负担”的原则计入资产成本或相关费用之中的，与职工工资、薪金的会计处理相同，因此我国目前所规范的股份支付应当属于企业的薪酬费用范围内，所以可以在税前进行扣除.但是，按照所得税法的规定，允许税前扣除的职工薪酬必须符合两个条件：第一，必须是已经实际支付的；第二，不能超过扣除限额.股份支付从会计确认到将现金资产或企业股票实际支付给职工一般需要较长的时间，因此企业在确认股份支付时，虽然增加了当期的期间费用，但是在确认当期并不能进行税前抵扣；待企业同职工就股份支付事项结算时，会计上虽然不再通过费用类账户进行核算，但是股份支付金额在符合税法规定的范围内是可以进行税前抵扣的.会计与税法规范的不一致，形成了与股份支付事项相关的暂时性差异.

3 以现金结算的股份支付的税前扣除计算

3.1 授予后，职工立即行权的股份支付

如果在授予日，企业就已经按照股份支付协议向职工支付了对应价值的现金，那么这种形式的股份支付同企业向员工支付的其他形式的职工薪酬没有任何区别，可以据实从当期利润总额中扣除，抵减应纳税所得额，不形成暂时性差异.

3.2 授予后，职工没有立即行权的股份支付

授予后，职工没有立即行权包括两种情况，一种是职工符合行权条件而没有行权，另一种是职工不符合行权条件而无法行权，两种情况的会计处理基本类似.企业需要在授予日直至结算日的每个会计期间，根据股票期权的公允价值以及预计可行权的职工人数，估计可能需要承担的负债的公允价值，计入资产成本或相关费用之中.这种情况下，在行权日之前，由于企业并没有实际支出该项支出，因此不能在税前进行扣除，待企业实际向职工支付款项时，税法是允许进行税前扣除的，因此形成了暂时性差异.

例如：甲公司于2012年1月1日，决定授予50名管理人员每人50 股现金股票期权，所附条件为这些管理人员必须在未来二年内连续为公司服务，到期时即可按照当时股价公允价值获得相应现金.2012年离职人数为15 人，甲公司估计2013年离职人数为10人，实际有12人离职.假设甲公司2012年和2013年各实现会计利润100万元，期权和股票的公允价值均为1元/股，无其他纳税调整事项，留职的管理人员在可行权日全部行权.企业所得税率为25%.

3.2.1 甲公司2012年12月31日会计处理

①确认股份支付：借：管理费用 25[(50-15-10)×1]；贷：应付职工薪酬—股份支付25.②甲公司确认的负债(应付职工薪酬)应于未来期间实际支付时抵扣，当期允许抵扣的金额为0，所以该负债的计税基础为0，负债账面价值与计税基础之间的差异形成可抵扣暂时性差异，甲公司需要确认6.25(25×25%)元的递延所得税资产.会计分录为：借：所得税费用25，递延所得税资产6.25；贷： 应交税费—应交所得税 31.25[(100+25)×25%].

3.2.2 甲公司2013年12月31日会计处理

①甲公司根据新的预计行权人数和期权价值重新计算应确认的费用和负债的金额，并根据前期数据对这两个账户进行调整.会计分录为：借：应付职工薪酬—股份支付2；贷：管理费用 2[25-(50-15-12)×1].②甲公司同管理人员进行现金结算：借：应付职工薪酬—股份支付23；贷：银行存款23.③由于在本期，甲公司实际向员工支付了现金资产，因此按照所得税法的规定，甲公司可以将支付的金额在本期税前进行全额扣除.甲公司负债(应付职工薪酬)未来可以抵扣的金额为0，计税基础为0.同时由于甲公司已经同员工结算完毕，负债的账面价值也降为为0.负债的账面价值和计税基础相等，公司的可抵扣暂时性差异为0，因此应当将前期确认的递延所得税资产予以转回.会计分录为：借：所得税费用25；贷： 应交税费—应交所得税 18.75，递延所得税资产6.25.

4 以权益结算的股份支付的税前扣除计算

4.1 以权益结算的股份支付的所得税问题分析

4.1.1 是否应当在税前进行抵扣

以权益结算的股份支付，在结算日企业需要向职工交付规定数量的企业股票，实质相当于企业增发了股份，增加了所有者权益的金额，因此以权益结算的股份支付，会计处理时不通过“应付职工薪酬”账户进行核算，而是暂时计入“资本公积—其他资本公积”账户之中，待职工行权后再由“资本公积—其他资本公积”账户转入“实收资本”和“资本公积—资本溢价”账户，完成增资行为.但这并不代表着这类股份支付就不属于职工薪酬的范围.以权益结算的股份支付虽然形式上与其他种类的职工薪酬不同，但从实质上来讲，仍然是企业为取得职工的服务而付出的对价，应当属于薪酬的范围，按照企业所得税法的规定，企业实际为职工支付的工资和薪金是可以据实在税前扣除的.同以现金结算的股份支付一样，对以权益结算的股份支付进行核算时，同样要增加企业的资产或相关费用账户的价值，因此在对这类股份支付进行所得税核算时，可以比照以现金结算的股份支付的形式，计算暂时性差异和递延所得税资产.

4.1.2 税前抵扣的金额如何确定

以权益结算的股份支付同以现金结算的股份支付还是存在较大的不同，主要表现在以权益结算的股份支付，企业向员工最终交付的是股票，并没有确定的现金支出.而股票的价格是不断波动的，需要会计人员选择一定的方法确定可予税前抵扣的金额.由于税法没有对这个问题给出明确的规定，因此可以采用与会计处理相一致的方法，即以授予日的股票期权的公允价值作为纳税抵扣的价值标准.但股票期权价值的确定需要复杂的技术手段，这就要求会计从业人员掌握一定的金融知识，如果企业会计人员专业水平较低，加之我国的期权市场并不发达，那么所确定的期权公允价值很可能有失公允，不仅会影响会计数据，还会影响企业的税负.对于股票本身就没有活跃市价的非上市公司来说，计算未来股票期权的价值更是一件非常困难的事情，为保证财务数据的准确性，企业会计准则和所得税法应当尽快出台详细的规范条例.

4.2 授予后，职工可以立即行权的股份支付

如果在授予日，职工就可以行权，企业应当根据实际行权的职工数量和授予日股票的公允价值计算应当计入资产成本或相关费用的金额，并以此为基础确定当期可以税前抵扣的金额.由于可以立即行权，会计处理和税法的纳税期间在时间上没有差异，因此无需计算暂时性差异.企业没有必要进行特殊的会计处理，因为股份支付所增加的费用自然就抵减了当期会计利润减少了应纳税所得额，计入资产成本中的部分也会逐渐随着资产的使用和耗费而转化为费用，抵减应纳税所得额.

4.3 授予后，职工没有立即行权的股份支付

如果在授予后职工没有立即行权，那么在授予日至实际行权日之间的期间内，股票的价格会不断发生变化，不同的职工可能选择在不同的会计期间行权，会对应不同的股票公允价格，为避免会计处理的多样化，简化会计处理流程，《企业会计准则》规定无论是在授予日，还是授予日后的会计期间都要以授予日股票期权的公允价值进行计算，不在做调整，但由于预期可行权的职工人数会发生变化，因此企业在授予日后的会计期末仍需对计入资产成本和相关费用的价值进行调整.在职工真正行权，企业实际向职工交付股票之前，会计确认的资产价值和相关费用，按照所得税法的原则应当不能在税前抵扣，因此会形成暂时性差异，需要进行纳税调整.

例如，甲公司于2012年1月1日，决定授予50名管理人员每人50 股股票期权，所附条件为这些管理人员必须在未来二年内连续为公司服务，到期时即可按照1元/股的价格购得相应的股票.甲公司2012年有15人离职，预计2013年有10人离职，实际有12人离职.甲公司2012年和2013年各实现会计利润100万元，2012年1月1日该股票期权的公允价值为2元，无其他纳税调整事项，留职的管理人员在可行权日全部行权.

4.3.1 甲公司2012年12月31日会计处理

①确认股份支付：借：管理费用 50[(50-15-10)×2]；贷：资本公积—其他资本公积50.②甲公司虽然没有确认具体的负债或资产类账户，但甲公司计入损益的50元并没有实际的现金或其他资产流出，所以不能进行税前抵扣，应于未来期间甲公司实际向员工交付股票时抵扣，当期允许抵扣的金额为0，形成50元的可抵扣暂时性差异.甲公司需要确认12.5元的递延所得税资产.甲公司所作的会计分录为：借：所得税费用25，递延所得税资产12.5(50×25%)；贷： 应交税费—应交所得税37.5.

4.3.2 甲公司2013年12月31日会计处理

①确认股份支付：借：资本公积—其他资本公积4；贷：管理费用 4[50-(50-15-12)×2].②管理人员按照规定的期权价格购买甲公司股权，假设甲公司股票账面价值为1元/股，公允价值为3元/股.甲公司会计分录为：借：资本公积—其他资本公积46，借：银行存款23；贷：股本23，贷：资本公积—资本溢价46.③由于在本期，甲公司实际向员工交付了股票，参照所得税法的相关规定，应当允许甲公司将结算的股票期权的公允价值在当期税前扣除.因此甲公司应当将前期确认的递延所得税资产予以转回.会计分录为：借：所得税费用25；贷： 应交税费—应交所得税 12.5，递延所得税资产12.5.

[1]财政部,企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006.

[2]财政部,企业会计准则指南[M].北京:经济科学出版社,2006.

[3]财政部会计司,企业会计准则讲解2010[M].北京:人民出版社,2010.