基于社会契约理论的会计诚信问题探究

西南交通大学经济管理学院 王志浩

所谓的诚信就是要诚实守信，诚信价值所包含的内容非常广泛，比如良好的职业道德、高水平的专业技术、完美的服务质量以及良好的信誉。会计诚信除了上述方面以外，还有着自身的特点，主要表现为：会计人员要按照国家的相关制度、行业准则以及企业内部会计制度的规定，向企业利益的相关部门和会计信息的使用者提供及时、准确、完整的会计信息。而这些信息是企业管理决策的基础，同时也是政府职能部门、债权人、投资人以及其他会计信息使用者了解企业经营状况的重要依据。

近20年，现代经济学比较关注契约经济学，因为许多连新古典经济学都无法解答的问题，契约经济学可以得出一个满意的答案。但是在经济学界依然有会计诚信问题困扰着经济学家。在经济学的视角下，所有市场交易都可以看作一种契约关系，当分析会计诚信问题时，可以适当运用契约理论的思想和分析方法。这样可以为会计诚信问题提供一个合理的解决框架。现在，社会上已普遍关注会计诚信缺失问题，并从理论与应用两个方面不同角度对会计诚信缺失的现象提出解读与分析原因。

1 基于社会契约理论的会计诚信问题的提出与解读

1.1 作为隐性契约的会计诚信

虽然契约的思想产生于法律，但是现代经济学所说的契约并不是指法律中所规定的概念，而是更为广泛的一种概念，有的交易市场都可以被视作一种契约关系。现代契约理论包括完全契约和不完全契约。当契约方因不能完全预想到在契约期内可能会发生的主要事件而不愿遵守契约条款时，第三方也不能在契约方契约产生争议时进行强制执行。而完全契约正好相反。事实上，由于各种限制因素，现实中的契约只能是不完全的。根据表现形式，现代契约还可以分为显性契约与隐性契约，隐性契约是指契约方各种复杂的不成文的，但彼此心照不宣的契约条款。比如，文化传统、道德风俗等非正式约束。

会计是企业契约履行效果的度量，这种度量不仅会关系到会计准则与会计制度的制定，而且影响对企业缔约方经济利益的分配。因此，在企业契约签订时，企业应关注会计处理的规则、方法与程序，尽力在这些方面达成一致。而这就是作为企业契约一部分的会计契约，它代替了市场价格可以评价契约方行为以及以此为依据对其行为进行惩罚。

诚信就是诚实不欺，它是对人的行为的要求，要求结果真实。真实作为会计工作的生命线，被认为是一项基本原则。会计具有明显的经济后果决定了契约主体要求各种会计规则公正客观，而在履行经济计量以及分配利益时要求必须守信。会计契约两部分包括作为隐性契约的会计诚信和作为显性契约的会计规则。而后者被契约方广泛接受，并作为制度化存在，所以企业缔约者不需要反复签订会计契约，这就是自动签订的会计契约。虽然由于会计规则和会计诚信的存在，契约双方可自动签订会计契约，但是，因为隐性契约不能像显性契约一样强制履行，所以契约双方往往因为利益的诱惑及履行会计契约时出现的许多矛盾会使契约的自动履行十分困难。会计作弊行为是会计契约自动失效，而不是信息失真的原因。

1.2 会计诚信契约的构成

1.2.1 会计诚信契约的主体

向企业投入各种要素，与企业利益直接相关者即是企业契约的参与者。一经投入市场无法退出的股权资本作为整体具有物质资本常具有的专用性。经营者凭借会计契约执行者身份对物质资本敲竹杠。因而会计诚信契约应运而生。企业诚信契约直接缔约者必须作为会计诚信契约缔约者，这是由企业内部协调逻辑及利益冲突所决定的。这些缔约者主要包括企业经营者和除此之外的其他要素投入主体。前者是由于企业经营者对企业日常事务控制、执行会计规则及剩余会计规则。而后者是由于信息不对称和对企业实际契约的安排。这两者组成了会计诚信契约的主要内容。

1.2.2 会计诚信契约的客体

会计诚信契约的缔约客体是契约主体之外的物的因素，是契约缔约行为的行为对象。企业的会计契约是制定具体会计规则的一系列约定和规范。现在的会计规则制定权分配是政府与企业。前者负责全社会通用的会计规则制定权，而企业内部决定具体的会计规则。虽然政府可以垄断制定会计规则，但是在交易成本、有限理性和信息不对称情况下，政府制定的会计规则是不完备的，这就会造成会计规则制定权的剩余，包括会计估计与会计政策变更、会计方法及会计政策的选择、会计处理中的职业判断，而这些剩余权必然安排给经营者。但是，经营者能否在规则制定过程中，在行使规则制定权时不为相关利益团体和自己谋私。实践中虽然有外部独立审计和会计监管保障诚信的要求，但是从会计失信程度这一情况来看，这一保证的作用有限。所以会计诚信缔约客体包括政府制定的通用规则和客观公正的剩余会计制定权。现实情况表明，直接违背会计准则和在会计估计及会计政策选择等问题上打擦边球成为会计失信行为的表现。

2 基于社会契约理论的会计诚信问题的现状

由于个人效用函数不一致、信息不完备与不对称、由行为外部性引起的机会主义倾向等因素导致了会计诚信的失范。然而社会结合了各种契约关系，运行企业契约是在这种特定的契约环境下。由于我国会计诚信缺失是在特殊的经济转轨过程中，在特有的经济环境下进行的，所以，必须对造成我国会计诚信缺失的经济契约环境进行考察。

2.1 报酬契约的隐性激励

在我国上市公司中，管理人员控制权效益、社会地位与效用函数中货币报酬相比占了相当大的分量。研究表明，在中国上市公司中，企业的经济效益与高级管理人员的年度收益无关，所以年度报酬没有发挥它激励高管人员的效用。公司管理人员关注的是占有企业控制权，而不是企业的真实经济效益，所以企业管理者在企业上市、配股、保牌等活动中，常常不顾会计诚信而去操纵会计信息。

在官本位思想的影响下，管理人员就对地位的高低、权力的大小更加注重，而不是正常的激励形式。这种情况下，管理人员通过会计造假和操纵会计信息而增加自身报酬。前一种途径将公司财富据为己有，第二种则是为了增加控股权收益。由于第二种看起来更合法，事实上，其由于没有受贿行为，不会受到法律追究，所以比较普遍。这种契约的隐性特征阻碍了会计诚信契约的制定。

2.2 债务契约流于形式

有的专家将债券和股权看作治理方式，股权是公司通过利用自由裁量权来进行治理，而债权则通过制约的方法来治理。在我国，银行与企业之间的债务契约让债权人和债务人不存在相互的制约关系，更不存在根本的利益冲突。国有企业与国有银行在许多的委托—代理关系下，国有资产的终极产权主体不足，这种债务契约安排制约企业的作用十分薄弱，债权治理无法对企业会计诚信进行约束。

2.3 法律契约的软约束性

契约被有效履行包括第三方履行、相互履行和自愿履行三种形式。自愿履行需要衡量违约成本和履约收益大小，相互履行需要对比契约双方谈判实力，而第三方履行是一种强制性的机制，实施主体是国家，用暴力手段实行的机制。这是契约实施的最后保障，必须依靠健全的法律制度。由于我国的法律制度不完备，所以不能及时处理一些违法行为。当对会计失信行为进行过轻的惩罚，履行契约而没有获得额外收益的人就会吃亏。这是在这种法律环境下，给市场树立了逆向激励的示范作用，导致了越来越多的人背离诚信契约。

3 基于社会契约理论的会计诚信问题出现的原因

3.1 企业内部会计行为主体的行为规范

现实中，代理人与委托人制定和履行的契约不追求完备，只大概规定双方的关系，是一种关系契约，两方只对当偶然事件出现时进行决策的程序、总的目标、解决争议机制、广泛适用的原则进行协商，并不是对两方的权利与义务进行详细计划。

由于在我国，会计的法规准则和制度不可能包括会计事务中的各种情况，所以也可以看成一种关系契约。而由于会计法规准则和制度会延后制定，它只对总体会计原则、会计总目标以及不同的会计处理方式作出规定，所以在指导会计准则时，其语言用词会出现模糊用语，比如重要性等。所以，在实际进行会计操作时会因主观而改变与变通，从而使投机者有机可乘。代理人利用契约的缺口和遗漏以及信息优势，选择有利于欺骗性的会计信息，影响会计信息的质量。

3.2 外部注册会计师与企业间的审计委托

独立审计为了减轻和消除经营者和所有者不对称的信息，在两权分立的企业制度情况下，成为一个十分重要的选择。独立审计在大体的制度框架的设置下，是所有委托社会实行监督的一种权利。这种权利由委托经营者行使，但由此形成一个经营者用独立审计监督自己的陷阱。因为经营者不仅掌握了企业的管理权、监督权和决策权，而且决定审计人的收费、聘用、续聘等事项。

在我国有些上市公司会要求会计事务所作假，如果他们严格按照会计规范来进行审计，可能就不能获得业务，出现经营问题。所以会计师提出审计意见时必须考虑公司经营管理层的意见，这样为了保住客户，会计事务所不再公正，从而导致注册会计师行业诚信缺失。

4 解决会计诚信问题的策略

4.1 构建企业财务的激励约束机制

为了解决会计诚信缺失问题必须先解决信息的不对称性，其中重要的途径是进行有效合同的安排，即企业财务的激励约束机制具体为，委托人为了促使代理人不会因为他看不见的隐蔽行为损害他的利益而提出的一项最优激励合同。主要包括直接激励约束机制与间接激励约束机制两种形式。

第一种机制包括激励性报酬计划安排、资本结构安排约束、行政约束机制三个方面的内容。在进行激励性报酬计划安排时应注意将公司的股价、利润、可持续发展等与个人报酬相关。如果代理人和委托人有共同经济利益，那么经营者会为了公司而努力工作，从而减少会计诚信问题。

第二种机制包括经理人才市场、企业控制权的接管两个方面。在企业控制权的接管方面，如果所有者不满意经营者推行的政策，则可以竞争代理权或者敌对方式接管，剥夺经营者控制权。为了低成本地使公司控制权进行改变，可以投票决定，从而获得代理委托权。而采用的另一种方式，则是制裁经营管理者的不良行为。

4.2 完善会计法规准则和制度与社会审计委托制度

人们从事一种工作遵循一定的规范与准则，会计工作也不例外，会计法规准则和制度，是会计师行为的规范，所以，为了会计行业的健康发展，需要根据企业实际的情况制定完善相关的法规准则和制度。应加快制定具体的会计准则和实施细则。此外，由于现行的制度准则存在普遍使用的范围，使得实际中不同的企业有着不同的会计标准，这样更容易造成会计造假。因此，解决会计诚信缺失，应该规范会计准则法规，政府也必须一直监管会计行为。

4.3 构建会计诚信契约模型

由于信息不对称，引发了许多会计诚信问题。其中不对称的信息包括不对称信息发生的时间和内容，我们可以依据时间会计进行诚信契约模型的分析框架的构建。签约前，由于信息不对称而引发的会计诚信问题，构建逆向选择模型，签约后引发的问题构建道德风险模型。其中本文重点介绍构建逆向选择模型，在构建逆向选择模型时，由于信息不对称主要是人力资本的类型，所以经营者人力资本控制了企业或者是会计执行工作，所以个体特征影响了企业的会计行为。如果有较大的诚信履约资本，经营者有较高的诚信度，其中履行会计契约时，提供真实的会计信息，执行诚信的会计行为。但是，签约前的信息若是不对称的，那么，企业经营者拥有私人信息但使物质资本所有者处于信息劣势之下。因而，缺乏诚信的拥有人力资本的人会将自己的类型隐藏，从而出现逆向选择。

5 结语

会计诚信契约作为企业契约体系中必不可少的一部分，对完善企业的契约体系有着重要的作用。会计诚信降低会计规则的交易成本，还可以创造更多的契约机会，在契约运行中提高交易效率。但是会计契约的自动履行失败造成了会计信息失真，而且在我国，报酬契约的隐性激励、债务契约流于形式，法律契约的软约束性阻碍了我国会计诚信契约的履行。所以我国应尽早确立会计诚信的原则与机制，尽快改变诚信缺失的现状，当我国政府与各界人士都作出解决诚信缺失问题的实际行动时，我国会计诚信的缺失现状才会尽早改变。

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