新会计准则中非对称会计处理探析

（淮北师范大学 安徽淮北235000）

一、固定资产清查

固定资产盘亏通过“待处理财产损溢”科目核算，盘亏的净损失转入“营业外支出”。固定资产盘盈则不然，按照新会计准则规定，应作为前期差错处理。

例1：甲公司2013年1月15日在财产清查中，发现2012年12月购入的一台设备尚未入账，重置成本为40 000元（假定与其计税基础不存在差异）。假定甲公司按净利润的10%计提法定盈余公积，不考虑税费等其他因素。

1.盘盈固定资产时：

借：固定资产 40 000

贷：以前年度损益调整 40 000

2.结转为留存收益时：

借：以前年度损益调整 40 000

贷：盈余公积——法定盈余公积4 000

利润分配——未分配利润36 000

二、投资性房地产的转换

企业将自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，按转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，按已提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目，原已提减值准备的，借记“无形资产减值准备”或“固定资产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。借、贷方不平的差额则分别情况进行处理：公允价值小于账面价值的差额，借记“公允价值变动损益”科目；公允价值大于账面价值的差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

例2：2012年10月，甲公司计划搬迁至新建的办公楼，原办公楼准备出租，已经董事会批准形成书面决议。2012年12月底，甲公司完成了搬迁工作，原办公楼停止自用。2013年1月2日，甲公司与乙公司签订了协议，约定租赁期开始日为2013年1月2日，租期4年。假设甲公司对出租的办公楼采用公允价值模式计量，2013年1月2日，该办公楼的公允价值为225万元，其原价为460万元，已提折旧220万元。

甲公司于租赁开始日即2013年1月2日账务处理如下：

转换日办公楼的公允价值225万元，账面价值240万元（460-220）。公允价值小于账面价值，差额15万元计入“公允价值变动损益”科目。

借：投资性房地产——办公楼——成本2 250 000

公允价值变动损益——投资性房地产

150 000

累计折旧

2 200 000

贷：固定资产——办公楼4 600 000

假如上例中办公楼的公允价值为252万元，大于固定资产账面价值240万元，差额12万元计入“资本公积”科目。

借：投资性房地产——办公楼——成本

2 520 000

累计折旧 2 200 000

贷：固定资产——办公楼4 600 000

资本公积——其他资本公积120 000

三、权益法核算的长期股权投资

投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时点上投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，会计处理是非对称的：投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额不调整长期股权投资的成本；反之，该部分差额应计入取得投资当期的损益（营业外收入）。

例3：甲公司于2013年1月2日取得乙公司30%的股权，实际支付价款1 000万元。取得投资时乙公司账面所有者权益2 500万元（假定该时点乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。甲公司在取得对乙公司的股权后，派人参与了乙公司的财务和生产经营决策。甲公司对该项投资采用权益法核算。取得投资时，投资成本1 000万元大于取得投资时应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额750万元（2 500×30%），不对其初始投资成本进行调整。

借：长期股权投资——乙公司——成本

10 000 000

贷：银行存款 10 000 000

假如上例中取得投资时乙公司可辨认净资产公允价值为3 600万元，甲公司按持股比例30%计算确定应享有1 080万元，则初始投资成本1 000万元小于应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额1 080万元，两者之间的差额应计入取得投资当期的损益。

借：长期股权投资——乙公司——成本

10 800 000

贷：银行存款 10 000 000

营业外收入 800 000

另外，长期股权投资由成本法转换为权益法时，也存在非对称会计处理的现象：原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，根据其差额分别调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

四、公允价值计量的金融资产

可供出售金融资产与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产即交易性金融资产，均要求按公允价值进行后续计量。这两类金融资产对于取得时发生的交易费用会计处理是非对称的：可供出售金融资产取得时发生的交易费用计入初始入账成本；而交易性金融资产取得时发生的交易费用计入当期损益（投资收益）。在后续计量方面两者也存在非对称会计处理：可供出售金融资产在资产负债表日的公允价值高于其账面价值的差额，计入所有者权益（资本公积）；而交易性金融资产在资产负债表日的公允价值高于其账面价值的差额，计入当期损益（公允价值变动损益）。

新会计准则中出现非对称会计处理现象，大多是基于稳健性的考虑。会计处理非对称，不仅给学习者带来疑惑，也给会计人员的业务处理带来一些“麻烦”，需要会计人员用心掌握并细心核算，唯有如此，才能生成质量可靠的会计信息。