高校会计制度与企业会计制度的对比

崔小杰，雷振海

(河北联合大学 财务处，河北 唐山 063009)

改革开放以来随着我国经济社会的快速发展，我国的会计规范体系也在不断的发展和完善，会计制度规范日益精细、准确和科学。会计核算涵盖了社会中各种企业、公立机构、民间非盈利组织等。越来越多的人投身于会计的实务、教学、研究。有关会计学科的理论学说实例分析都极大地丰富和完善，但是一直以来，人们学习和研究的重点都集中于企业会计制度，对于高校会计制度的关注与研究明显不足，本文通过将高校会计与企业会计比较研究来填补之前的不足。

一、会计规范体系

西方会计理论界将广义的会计分为盈利组织会计(即企业会计，Enterprise Accounting)与非盈利组织会计(Accounting for Nonprofit Organization)两大分支。我国的会计体系主要由企业会计体系和预算会计体系两个部分组成，此外，2004年财政部发布的《民间非盈利组织会计制度》确立了民间非盈利组织会计体系的独立框架，另外，还有一小部分特殊会计，如奥运会会计、世博会会计等。预算会计体系是以预算管理为中心，对各级政府预算和行政事业单位预算的执行情况进行连续、系统核算和监督的专业会计，预算会计体系包括财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计，如图1 所示。高校会计制度属于事业单位会计的一个分支，高校会计制度和企业会计制度无论在产权关系、经营目标、管理手段等方面都有着极大的差别。

图1 我国会计规范体系构成

我国现行的高校会计制度是1998年1月1日起实施的《高等学校会计制度(试行)》，十几年来在规范高校财务活动和加强高校财务管理等方面发挥了重要作用，2009年8月20日财政部发布了《高等学校会计制度(征求意见稿)》只是一份征求意见稿尚未真正实施，但从其中折射出了高校会计制度改革的方向和趋势。我国现行的企业制度是2002年1月1日起实施的《企业会计制度》，2007年1月1日起实施的《企业会计准则—基本准则(2006)》属于准则的准则，在整个准则体系中起着统驭作用，对于企业会计核算和高校会计核算都具有重要的影响。

二、会计核算基础的差异

会计基础(Accounting Basic)是指会计事项的记帐基础，是单位{收入和支出、费用的确认标准。对会计基础的不同选择，决定单位取得收入和发生支出在会计期间的配比，并直接影响到单位工作业绩和财务成果。会计基础是一种计量标准，它不可能脱离会计体系整体而发挥作用，只有在有效的会计核算制度和财务报告制度框架下才有实际意义。

《高等学校会计制度(试行)》中第五条规定:“高等学校会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务的核算采用权责发生制”。2006 版的《企业会计准则—基本准则》第九条则明确规定:“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”高校会计制度和企业会计制度分别选择了两种相互独立，相互区别的收入、费用的计量基础。

权责发生制(Accrual Basis Accounting)亦称为应收应付制，是指在会计核算中，按照收入已经实现，费用已经发生，并应由本期负担为标准来确认本期收入和本期费用。根据权责发生制原则处理会计业务时，凡本期内实际发生并应属本期的收入和费用，无论其款项是否收到或付出，均应做为本期的收入和费用处理;凡不应属于本期的收入和费用，即使款项已经收到或支付，亦不应做为本期的收入和费用予以处理。因此，采用权责发生制，在会计期末必须对账簿记录进行账项调整，才能够使本期的收入和费用存在合理的配比关系，从而可以比较正确地计算会计主体一定期间的经营成果和盈亏状况。

收付实现制(Cash Basis Accounting)亦称实收实付制，是一种与权责发生制相对应的关于收入和支出这两个会计要素的计量基础。是指在会计核算中，以实际收到或支付款项为确认本期收入和本期费用的标准。根据收付实现制原则处理会计业务时应做到。凡本期内实际收到的收入和支付的费用，无论其是否应归属本期，均应做为本期的收入和费用处理;凡本期未曾收到的收入和未曾支付的费用，即使应归属本期，亦不应做为本期的收入和费用予以处理。因此，采用收付实现制，会计处理手续比较简便，会计核算可以不考虑应计收入、应计费用、预收收入、预付费用的存在。收付实现制在一定期间内缺乏合理的收支配比关系，不能正确地计算和确定会计主体的当期损益。

权责发生制能够真实地反映会计主体当期的经营收入和经营支出，更加准确地计算和确定会计主体的经营成果。因此，它在企业会计中被普遍采用。长期以来，高等学校在相当程度上延续了计划经济体制下的运行模式，所需资金主要来源于财政资金拨款，高校在取得财政资金之前必须编制年度预算，一旦高校的年度预算经过预算管理部门审批，就必须按照预算来使用资金并编制决算报告，高校的资金使用受到预算的刚性约束与限制，会计核算的主要对象是财政资金的拨入、使用及结余，高校的财务管理强调对预算资金实际取得与使用情况的预算控制管理，采用收付实现制作为高等学校会计核算的计量基础，一方面与财政总预算会计的计量口径保持一致，便于财政部门会计信息的汇总、分析及利用;另一方面基本上能满足事业单位预算管理的需要。在高校会计核算中采用收付实现制更能发挥会计对资金流转的控制作用。

三、会计要素的差异

会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类，分为反映企业财务状况的会计要素和反映企业经营成果的会计要素。会计平衡式反映了会计要素间的关系。高校会计要素包括:资产、负债、净资产、收入、支出五类，其会计的平衡式为:资产=负债+净资产会计;企业会计要素包括:资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。企业会计的平衡式为:资产=负债+所有者权益，如图2 所示。

图2 高校会计与企业会计要素的构成

由图2 可见，高校会计要素中没有“所有者权益”，取而代之的是“净资产”。这是因为我国的高等学校一般由国家或各级政府财政拨款组建，国家或政府不可能像企业的股东或出资人一样对高等学校的剩余行驶索取权，也不可能轻易撤资或转让所有权。基于此，高等学校无法比照企业单位设立“所有者权益”要素进行会计核算，而是将资产扣除负债的余额称为“净资产”要素。

另一方面，高校的经济活动不以赢利为目的，是非营利组织，高等学校的主要职能是培养和向社会输送人才，更加注重其社会效益，无法像企业那样以营利指标来衡量业绩。因此，高校会计核算中不再保留企业会计的“利润”要素。此外，由于收付实现制在高校会计中占有主导地位，所以高校会计不再采用权责发生制下的“费用”要素，而是选择了收付实现制下的“支出”要素作为主要会计要素之一。

四、会计科目的差异

会计科目是按照经济业务的内容和经济管理的要求，对会计要素的具体内容进行分类核算的科目。高校会计制度中一级会计科目有38 个(依据1998年1月1日起实施的《高校会计制度(试行)》)企业会计制度一级会计科目有85 个(依据2002年1月1日起实施的《企业会计制度》)在部分新近文献资料中将企业会计的一级科目增加到了一百多个，可见随着会计核算的不断发展和完善会计科目也在不断的细分以适应日益复杂的经济活动。从科目数量相差悬殊也能看出二者在科目设置上的差异很大，企业会计更加精细和复杂，2009年财政部公布的《高校会计制度》(征求意见稿)将高校会计的一级科目增加到56 个，其中部分借鉴和引入了企业会计的部分科目，使高校会计核算更加准确和科学。

通过对高校会计和企业会计科目表的比较，笔者将主要通过一下几种情况来进行分析，首先高校会计制度和企业会计制度同属会计体系，在科目设置中有某些共同点，例如有七个会计科目是高校会计制度和企业会计制度所共有的，而且其核算的经济业务也基本相同，这七个会计科目分别是:现金、银行存款、固定资产、无形资产、应收票据、应付票据和应交税金;再者，由于会计科目是对会计要素的细分，因此高校会计要素与企业会计要素的差异直接导致了会计科目设置的差异，高校会计中的净资产类科目如事业结余、经营结余等是企业会计所没有，而与之相对应的企业会计中的所有者权益类科目如实收资本、本年利润等也是高校会计所没有的，二者虽然会计要素和科目设置均不同，但在会计平衡式中皆为资产减去负债的差额，在核算内容上还是有一定相似性的;第三种情况就是相同的业务在高校会计核算和企业会计核算使用了不同科目，例如员工的借款在高校会计核算中借记“应收及暂付款”科目，贷记“现金或银行存款”科目，而在企业会计核算中则贷记“其他应收款”科目贷记“现金或银行存款”再如企业向银行借款时，要区分借款期限长短分别计入“短期借款”或“长期借款”科目，而高校会计则一律借记“借入款项”科目，从这一点来看，企业会计制度更能反映负债的真实情况。总之，从会计科目的设置到会计核算实务中会计科目的使用，高校会计制度和企业会计制度存在很多方面的差异。

五 企业会计制度对于高校会计制度的启示

虽然企业会计与高校会计分别应用于不同性质的会计核算主体，存在很大的差异，但是企业会计对于高校会计的发展和完善仍具有借鉴意义。新的企业会计准则的颁布也在一定程度上推动了高校会计制度的改革。2009年8月财政部公布的《高等学校会计制度》(征求意见稿)中就引入了许多企业会计的方法和原则，例如《高等学校会计制度》(征求意见稿)中第一部分第三条规定高等学校会计采用修正的权责发生制基础。

权责发生制最大的优点是可以准确核算财务主体一定期间内的经营成果。而我国高等教育一直以来都是以社会效益为主，同时其经费大部分来源于上级主管部门拨款，所以一直采用带有计划经济特色的收付实现制。随着我国的经济的快速发展和高校改革的不断深入，高等学校会计的财务核算环境发生了巨大变化，经费来源开始多元化，与此同时，高校的经营效益开始引起社会的广泛关注，“培养一个学生到底需要多少成本”成了高校会计核算的一个难题。以往以追踪资金流动为基础确认收入支出的核算方法，很显然不能回答这一问题。

企业会计制度对于高校会计制度影响的另一个表现就是资产折旧的引入。现行的高校会计制度规定，固定资产按账面原值核算，不计提折旧，这歪曲了固定资产的真实价值。购入的固定资产作一次性支出处理，不提折旧，无形中增大了高等学校的固定资产金额，造成作为净资产中的固定基金严重不实，不符合会计信息质量的客观性和真实性原则，尤其是高校进行后勤社会化改革后，要求固定资产实行有偿使用，有偿使用的租金应以能够补偿固定资产的损耗为基础，若不计提折旧，则有偿使用缺乏依据，且容易造成资产流失，固定资产作为高校资产的重要组成部分，若不提取折旧，则是高校的经营成本不实，人才培养成本的数据就不准确。

［1］财政部．高等学校会计制度(试行)．财预字(1998)105 号，1998-3-31．

［2］财政部．关于印发《高等学校会计制度》(征求意见稿)的通知．财会便〔2009〕62 号，2009-08-20．

［3］财政部．企业会计准则—基本准则(2006)．财政部令第33 号，2006-2-15．

［4］李敬，闫春来，张益禄．新编学校会计［M］．河北大学出版社，2002:3-15．

［5］杨松．新企业会计准则对我国高校会计制度改革的影响［J］．中北大学学报，2009，25(1):36-40．

［6］胡玲丽．收付实现制在事业单位会计核算中的局限性及改进思路［J］．湖南行政学院学报，2010，11(1):72-74．

［7］杨华．权责发生制与收付实现的选择［J］．江汉大学学报，2005，3(22):71-73．