行政事业单位内部控制评价探讨

宋良荣 张金悦 铁重远

一、研究背景

2012年11月29日，我国财政部颁布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》（以下简称《规范（试行）》），明确规定“单位应当建立适合该单位实际情况的内部控制体系并组织实施”，这是我国对行政事业单位建立实施内部控制的强制性规定。我国的行政事业单位（以下简称“单位”）隶属于国家机构，一般由国家财政部门拨款从事公共服务活动。长期以来，由于我国行政事业单位在内部控制制度上存在的漏洞，导致单位内部组织松散、效率低下，单位领导滥用职权、牟取私利等问题。《规范（试行）》的发布为单位内部控制的制定及执行提供了依据，内部控制目标是合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果。但是，内部控制在多大程度上能保证单位控制目标的实现，即对单位内部控制的评价是一个需要进一步探讨的问题。

二、文献综述

近年来，我国关于行政事业单位内部控制的研究逐渐增多，但主要集中在内部控制建设方面。如唐宇（2012）借鉴企业内部控制的五要素分析了我国单位内部控制存在的问题，并提出了相应的改进措施；李锦萍（2012）和杨雅兰（2011）从内部控制意识薄弱、内部控制制度不健全及流于形式、监督不力等方面揭示了我国单位内部控制的现状，并提出了单位实施内部控制的方法和途径。概言之，我国学者较多的关注单位内部控制制度的建设，对内部控制的有效性评价研究甚少。

在我国，对企业内部控制的规范相对于行政事业单位内部控制规范而言起步较早，对企业内部控制的研究相对较成熟，尤其是采用定量方法评价企业内部控制的有效性对评价单位内部控制具有借鉴意义。张福玲（2013）、李玉霜（2000）等人提出的模糊层次分析法（FAHP）从整体上实现了对企业内部控制有效性的定量评价，可以更加直观的了解企业内部控制的质量状况。

本文在已有研究的基础上以《规范（试行）》为依据，尝试建立单位内部控制自我评价体系，以帮助单位负责人了解单位内部控制质量，发现内部控制存在的薄弱环节，并采取相应的完善措施，提高单位的办事效率和公信力，维护社会公众利益。

三、单位内部控制评价框架

内部控制评价是评价主体根据一定的评价标准对评价客体在一定时期内的内部控制合理保证其目标的实现程度或水平而进行的评价活动（张先治，2011），在评价过程中发现薄弱环节，对问题进行讨论并提出改进意见，进一步加强和完善内部控制制度。根据《规范（试行）》，单位内部控制评价基本框架的内容应包括评价目标、评价对象、评价标准、评价方法和评价报告等几个部分。

（一）评价目标

单位内部控制评价目标与单位内部控制目标密切相关，是对单位内部控制在何种程度上实现了内部控制目标进行评价，是对内部控制有效性进行检验。单位内部控制的有效性包括设计和运行两个方面的有效性。

1、设计有效性

内部控制设计是其运行的前提条件。只有在有效设计的条件下，加上有效执行，才能达到内部控制的目标。

评价内部控制设计的有效性主要是检验单位层面和业务层面相关的内部控制要素是否全面存在并且按照相关的标准进行了设计，判断内部控制设计是否存在缺陷。

2、运行有效性

运行有效性是实现内部控制目标的有力保证。在设计充分的情况下，只有内部控制得到了正确有效的执行，才能实现内部控制的目标。

内部控制运行的有效性是检验单位层面和业务层面内部控制是否按照已设计的标准执行，是否存在设计完好的控制未按设计意图运行，或执行者没有获得必要授权或缺乏胜任能力（周冬华，2012）。

（二）评价对象

评价对象包括评价主体和客体，评价主体是指谁进行评价活动，评价客体是指对什么进行评价。根据《规范（试行）》的要求，单位内部审计部门或岗位应当定期或不定期检查单位内部控制管理制度和机制的建立以及执行情况，及时发现问题并提出改进意见。单位内部审计部门应承担起评价单位内部控制的责任，对单位内部控制进行自我评价，出具评价报告。

评价客体，即单位内部控制评价的具体内容，包括风险评估、控制活动、评价与监督三个方面。

（三）评价标准

评价标准是衡量内部控制效果的一把标尺，是进行评价活动的依据。一个恰当的内部控制评价标准应该包括一般标准和具体标准。

1、一般标准

一般标准是指适用于内部控制评价的各个方面的标准。借鉴《规范（试行）》以及张福玲（2013）等人的研究，总结单位内部控制评价的一般标准应该包括全面性、有效性、动态性、成本效益四个方面。

（1）全面性。即评价标准应该涉及到单位活动的各个方面，实现对每个过程的检验，从中发现漏洞以便及时改进。

（2）有效性。即评价标准应该坚持从实际出发，依据单位的实际情况设计评价标准，更好地反映单位内部控制的质量状况。

（3）动态性。单位环境以及外部环境都是在不断变化中，因而评价标准是一个动态的过程。当环境发生变化时，要及时调整评价标准，更精确地反映单位当前内部控制质量状况。

（4）兼顾成本与效益。在实施内部控制评价时要权衡收益与成本，只有得到的收益大于花费的成本，这样才能达到实施内部控制的目的。

2、具体标准

具体标准是指应用于内部控制评价细节方面的标准。具体标准按照评价内容分为风险评估、控制活动和评价与监督三个方面，其中每个方面又细分为单位层面和业务层面两个部分。

（1）风险评估。单位层面和业务层面风险评估的评价标准分别见表1和表2所示。

表1 风险评估单位层面评价标准

表2 风险评估业务层面评价标准

（2）控制活动。根据《规范（试行）》控制活动包括一般控制活动和具体控制活动。由于一般控制活动在具体控制活动中都有所体现，在评价单位控制活动时一般只考虑具体控制活动。单位层面和业务层面控制活动的评价标准分别见表3和表4所示。

表3 控制活动单位层面评价标准

表4 控制活动业务层面评价标准

（3）评价与监督。单位层面和业务层面评价与监督的评价标准分别见表5和表6所示。

表5 评价与监督单位层面评价标准

表6 评价与监督业务层面评价标准

（四）评价方法

如何选择适当的方法对单位内部控制做出客观评价，涉及到诸多技术难题。特别是单位内部控制综合评价结论的得出，很有必要引入一套科学的评价算法。本文探讨指数法运用于单位内部控制评价，为单位掌握内部控制质量状况提供一个参考性评价工具。指数法是将定性的评价指标与定量的评价分数结合起来得到评估结果，通过评价分数可直观地观测到被评价单位内部控制的质量状况。以下结合内部控制评价目标构建内部控制指数，即内部控制指数=单位层面设计有效性指数+业务层面设计有效性指数+单位层面执行有效性指数+业务层面执行有效性指数。

由于各个分解指数的算法相同，本文以单位层面设计有效性指数为例，介绍如何计算该指数。

1、确定该指数的评价指标

在行政事业单位内部控制的评价指标设计中，根据评价标准采用四级指标体系，其中第一级指标为结果层U1，表示单位层面设计有效性指数；第二级指标为目标层U2，其中U2＝｛｝，（其中：分别表示风险评估、控制活动、评价与监督）；第三级为标准层U3，其中＝｛，…，｝，（其中n为属于的评价指标的数量）；第四级因素层U4作为对第三级指标进行评价时需要考虑的因素。

2、确定该指数的各级评价指标权重

层次分析法将复杂问题分解为多个组成因素，并对组成因素再进行分解，形成一个相互联系的递阶层次结构，并对同一层次的任意两个因素进行对比确定诸因素的相对重要性。本文以美国匹兹堡大学教授运筹学家萨迪（A.L.Saaty）提出的1-9级标度表为基础，利用层次分析法确定各级指标权重。

第一步，构造判断矩阵。对于给定的某一级指标集，请专家按照下表中所列示的每个分值的含义，依据本单位的特性对该指标集全部因素作两两之间的对比得出判断矩阵R＝（rpq）n×n，其中rpq＝f（up，uq），rqp＝f（uq，up）。评价标度如表7所示。

表7 评价标度表

第二步，计算各指标权重。利用判断矩阵求解各评价指标权重的方法有特征向量法、和法和根法。本文选用特征向量法确定各评价指标的权重。

基于判断矩阵 R＝（rpq）n×n，利用 Rϖ＝λϖ 求出其最大特征值λ所对应的特征向量ϖ。

对所求出的特征向量ϖ进行归一化处理，得到新的特征向量ϖ新即为各评价指标的权重。

第三步，进行一致性检验。权重在评价模型中具有重要的地位，权重选择的合适与否直接关系到模型的成败。在进行判断打分的过程中有较多的主观性，为了避免出现不符合传递性造成的判断分数，需要进行一致性检验确定以上得到的权重是否合理。

其中C.I.为判断矩阵的一般一致性指标，计算公式为C.I.＝。

R.I.为判断矩阵的平均随机一致性指标，其值与判断矩阵的维度相关。1-9阶判断矩阵的R.I.值如表8所示。

表8 平均随机一致性指标值

当C.R.＜0.1时说明判断矩阵具有一致性，此时得出的权重值才是合理的。否则需要重新调整判断矩阵，以使其达到满意的一致性。

经过一致性检验后，最终得到第二级指标的权重为ϖ2＝｛｝，其中＝1；第三级指标的权重为＝｛｝ ，其中＝1，（其中n为属于的评价指标的数量）。

3、确定评价集

评价集是评价小组成员对指标进行评价时的依据。本文采用五等级评价集，即V＝{优、良、中、差、极差}。

4、确定各指标的隶属矩阵

模糊综合评价以模糊数学为基础，应用模糊关系合成的原理，将一些边界不清、不易定量的因素定量化，从多个因素对被评价事物隶属等级状况进行综合性评价的一种方法（杜栋，2005）。本文利用模糊综合评价法确定各指标的隶属矩阵。

在前面所有工作的基础上，单位审计部门负责人组织单位内部各部门的关键人员，组成内部控制评价小组，并通过调查问卷的方式进行自我评价判断。评价小组成员依据单位内部控制的实际状况以及第四级评价指标的参考因素判断第三级指标的评价集。通过对调查结果的统计、整理得到该指标的隶属矩阵如下：

其中pjk＝mjk／m，m表示评价小组成员总人数，mjk表示中第j个指标属于第k个评价等级的个数，且＝1。

5、计算各指标的模糊评价向量

评价小组负责人依据隶属矩阵计算各指标的模糊评价向量。本文采用加权平均型作为综合评价指数，并采用上推方式得到评估结果。

其次计算第一级指标U1的模糊评价向量。令，其中 ϖ2＝｛｝为 U2的权重，p2为的模糊评价向量，得到的p1为一个1×5的矩阵。

其中令“优，良，中，差，极差”五个等级对应的分值矩阵G＝［95 80 65 50 35］，则单位层面设计有效性指数＝p·1GT，其中范围在35～95之间。

用同样的方法可得到其他三个指数的数值。最后通过“内部控制指数＝单位层面设计有效性指数＋业务层面设计有效性指数＋单位层面执行有效性指数＋业务层面执行有效性指数”可得到单位内部控制指数。

6、确定单位内部控制等级

根据计算得到的内部控制指数及如表9所示的内部控制等级表，可以判断被评价单位的内部控制质量状况。

7、后续措施

单位审计部门再次组织评价小组，汇报评价结果。评价小组成员根据评价结果，指出单位内部控制存在的漏洞与不足，并且通过讨论提出改进措施，进一步完善单位内部控制制度。在评价小组讨论结束后，单位负责人、管理层和业务人员要将提出的改进措施付诸行动。另外，单位的审计部门要时刻关注改进措施的执行，保证改进措施得到了有效执行。

（五）出具评价报告

根据《规范（试行）》的要求，单位负责人对本单位内部控制的建立健全和有效实施负责，并且要制定专门人员负责单位内部控制有效性评价和出具自我评价报告。

自我评估报告是单位出具的关于本单位内部控制评价结果的最终体现，披露了单位内部控制的质量状况。单位负责人应该对单位内部控制评价的结果负责，并出具评价意见。如有需要，还应交国务院财政部门或者审计部门进行监督检查，有关部门要有针对性的提出检查意见和建议，协助单位进行整改。

四、结束语

内部控制评价是对内部控制质量的检验，是改进内部控制的依据。本文根据财政部颁布的《行政事业单位内部控制基本规范（试行）》构建了单位内部控制自我评价体系。该体系采用内部控制指数法将单位内部控制质量定量化，可以直观地观测到单位的内部控制质量状况。单位负责人及关键岗位人员可依据评价体系得到单位内部控制评价结果，并依据评价结果提出改进意见，执行改进措施，更好的促进单位办事效率的提高，改善单位提供公共服务的能力。指数法将内部控制的定性评价转化为定量评价，包含的信息量丰富，在一定程度上减少了定性分析的弊端，能帮助单位相关人员更加直观地观测到内部控制的质量状况。当然，该体系只进行了理论上的分析，如何在实践中应用仍是需要进一步探讨的问题。

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