增值税“扩围”改革对行业税负的影响研究——基于上海改革方案和投入产出表的分析

胡 春

（西南交通大学 经济管理学院，四川 成都 610031）

一、引言

加快服务业发展是中国转变经济发展方式、调整优化产业结构的迫切需要。但从目前看，服务业的发展受到诸多体制机制约束，而增值税和营业税并存的税收制度是影响服务业发展的主要原因之一。为此，我国“十二五”规划中明确提出“扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收”，并决定从2012年1月1日起在上海市开展增值税“扩围”试点，拉开了增值税“扩围”改革的大幕。随后北京、江苏等10省市被国务院批准纳入试点地区，仍然适用上海改革方案。上海改革方案的主要内容是，在现行增值税17%和13%两档税率的基础上，新增设11%和6%两档税率，交通运输业适用11%的税率，研发和技术服务、文化创意、物流辅助和鉴证咨询等现代服务业适用6%的税率，上述试点行业不再征收营业税，而改征增值税。

增值税“扩围”改革势在必行，而行业税负是影响“扩围”改革的关键因素。本文研究目的在于，尽可能准确、全面地分析上海方案推广到全国后对工业和服务业理论税负的影响，揭示增值税“扩围”改革同产业结构调整之间的关系，这个问题也是决定“上海方案”能否全国推广的关键条件。

关于增值税改革对行业税负的影响，主要有两种研究方法，一种是基于投入产出表的定量研究，一种是基于理论分析的定性研究。比较有代表性的是姜明耀（2011）、潘文轩（2012）和孙钢（2012）。姜明耀（2011）自行设置了“扩围”行业和税率，对增值税“扩围”后工业和服务业的行业税负应用投入产出表进行了测算，发现增值税“扩围”后，工业的税负普遍下降，服务业税负则有升有降。潘文轩（2012）基于投入产出表研究了服务业增值税全“扩围”后，服务业行业税负的变化，发现商业服务业等大多数行业税负减轻，但租赁业等部分行业税负会加重。孙钢（2012）认为增值税“扩围”改革对行业税负变化的影响增减不一。从现有研究来看，学者们普遍认为，增值税“扩围”后，工业行业税负变化呈下降趋势，服务业行业税负变化增减不一。

本文将在前人研究的基础上，运用投入产出表对“上海方案”推广到全国产生的对工业和服务业税负的影响进行模拟估算。

二、增值税“扩围”改革对行业税负影响模拟估算方法

（一）增值税税基的模拟估算方法

税基的估算方法主要有投入产出法、总计法和产业部门法（Jenkins，2000）。投入产出法主要是使用投入产出表中的增加值、存货变化、出口、进口等数据为基础，通过中间投入对免税产品和服务的购买数据进行调整，计算税基；总计法是利用统计年鉴中GDP数据为基础，通过对进口、出口、资本、中间购买的免税产品和服务的调整，计算税基；产业部门法与总计法类似，只是按照总计法的计算方法，分别计算各产业部门的税基，然后加总得到总的税基。选用何种方法进行税基的模拟估算，需要根据具体的研究目的和数据的可获得性来判断。本文主要研究增值税“扩围”改革对行业税负的影响，投入产出表基本提供了我们研究所需要的数据。但是由于研究中会涉及到设备工器具投资数据，这一数据在投入产出表中无法获得。因此我们主要使用投入产出表，并借助统计年鉴的数据来计算增值税税基。

税基、总产出、中间投入、进口、出口和资本形成总额用 TB、GO、II、IM、EX、CF 来表示，因此，税基的最初形式为：

其中，资本形成总额由存货改变量（IC）和固定资产形成总额（FCF）两个部分组成，而根据现行增值税税制，可以抵扣的固定资产为新增设备工器具投资（IETI）。因此，可得：

此外，由于缴纳增值税的行业购买免税部门的产品和服务时，无法取得增值税专用发票。因此需要在计算税基时考虑中间投入对免税产品和服务的购买（PDPS），增值税免税部门主要包括农业和缴纳营业税的部门。引入免税行业对税基进行进一步的调整：

（二）行业范围的选取

本文测算的工业行业包括采矿业、制造业和电力燃气水的生产和供应业。由于本文需要的设备工器具投资数据来自于统计年鉴，而统计年鉴中的工业行业划分比投入产出表的划分要粗一些，为了保持数据的一致性，本文的行业名称主要采用了统计年鉴中的名称，并对投入产出表的相关数据做了调整。工业行业主要包括：煤炭开采和洗选业，石油和天然气开采业，黑色金属矿采选业，有色金属矿采选业，非金属矿采选业其他采矿业，农副食品加工业，食品制造业，饮料制造业，烟草制品业，纺织业，纺织服装、鞋、帽制造业，皮革毛皮羽毛（绒）及其制品业，木材加工及木竹藤棕草制品业，家具制造业，造纸及纸制品业，印刷业和记录媒介的复制，文教体育用品制造业，石油加工、炼焦及核燃料加工业，化学原料及化学制品制造业，医药制造业，化学纤维制造业，橡胶制品业，塑料制品业，非金属矿物制品业，黑色金属冶炼及压延加工业，有色金属冶炼及压延加工业，金属制品业，通用设备制造业，专用设备制造业，交通运输设备制造业，电气机械及器材制造业、通信设备、计算机及其他电子设备制造业，仪器仪表文化办公用机械制造业，工艺品及其他制造业，废弃资源和废旧材料回收加工业，电力、热力的生产和供应业，燃气生产和供应业，水的生产和供应业及批发和零售业39个部门。“扩围”行业的选择参考上海方案，主要包括了道路运输业，城市公共交通业，水上运输业，航空运输业，管道运输业，装卸搬运和其他运输服务业，仓储业，电信和其他信息传输服务业，计算机服务业，软件业，租赁业，研究与试验发展业，专业技术服务业，科技交流和推广服务业，其他服务业，广播、电视、电影和音像业及文化艺术业17个行业。

（三）行业税负的测算方法

1.工业行业税负的测算方法

由于投入产出表中的数据是包括了增值税的数据。因此，在计算税基时，应该按照各行业增值税税率（TR）扣除数据中所含增值税：

由于总产出与中间投入的差为增加值（AV），因此：

依据现行增值税税制，交通运输业按7%的扣除率计算进项税额。由于交通运输行业和非交通运输行业抵扣方式的不同，需要在计算中间投入对免税产品和服务的购买时，将其分为中间投入对非交通运输行业免税产品和服务的购买（PDPS1）和中间投入对交通运输业服务的购买（PDPS2）。其中，交通运输行业包括铁路运输业、道路运输业、城市公共交通业、水上运输业、航空运输业、管道运输业、装卸搬运和其他运输服务业，中间投入非交通运输行业免税行业包括农业（不包括农、林、牧、渔服务业）和所有服务业。

现行的增值税税制中，增值税税率主要包括17%和13%两档，其中13%的优惠税率主要适用于燃气、水的生产和供应业，由于这两个行业与其他工业行业的增值税税率不同，需要单独考虑对燃气、水的生产和供应业产品的购买（PDPS3）。

此外，增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。根据2007年《中国税务年鉴》，一般纳税人收入和小规模纳税人的占税收收入比分别为0.94和0.06，在测算行业税负时，依据这一比例对税基进行调整。

营业税税率为TR1，增值税税率为TR2，其中小规模纳税人的增值税征收率为3%。不含税税基增加值（AV）、进口（IM）、出口（EX）、新增设备工器具投资（IETI）为：

中间投入对非交通运输业免税产品和服务的购买包括农业和所有服务业，由于农业和教育、卫生、社会保障和社会福利业免税，所以在计算不含税税基中间投入对非交通运输业免税产品和服务的购买时，一部分是需要缴纳营业税的部分（PDPS11），一部分是免税的部分（PDPS12）。不含税税基中间投入对非交通运输业免税产品和服务的购买（PDPS1）为：

增值税“扩围”前工业行业增值税税收收入（VATTR1）为：

增值税“扩围”后，一方面导致中间投入对增值税“扩围”行业产品和服务的购买（PDPS4）需要从工业行业增值税税基中的抵扣；另一方面，由于交通运输业中有部分行业也纳入了“扩围”行业，也需要从工业行业增值税税基中抵扣。增值税“扩围”后“扩围”行业的税率为TR3。增值税“扩围”后工业行业增值税税收收入（VATTR2）为：

增值税“扩围”前后工业行业税负的变化（TBC1）为：

2.服务业行业税负的测算方法

增值税“扩围”改革前服务业行业税负（TB1）为营业税税率与行业增值率的比值，故：

增值税“扩围”改革后，免税产品和服务包括农业（不包含农、林、牧、渔服务业）和未“扩围”的服务业。增值税“扩围”改革后，不含税税基增加值（AV）、进口（IM）、出口（EX）、新增设备工器具投资（IETI）为：

增值税“扩围”改革后，服务业行业增值税税收收入（VATTR3）为：

增值税“扩围”前后服务业行业税负的变化（TBC2）为：

三、增值税“扩围”改革对行业税负的影响模拟估算结果

增值税“扩围”改革后，服务业行业税负TB2为服务业行业增值税税收收入与增加值之比，故：

（一）工业行业税负模拟结果

从表1可以看出，依据上海方案，增值税“扩围”后，工业税负的下降幅度主要在1%～2%之间。相对而言，食品制造业，批发和零售业，石油加工、炼焦及核燃料加工业和化学原料及化学制品制造业税负下降幅度较大，都超过了2%。这说明增值税“扩围”这部分行业的受益较为明显。而烟草制品业、水的生产和供应业、石油和天然气开采业、印刷业和记录媒介的复制税负下降幅度不大，没有超过1%，这部分行业的受益不明显。但总体来看，增值税“扩围”改革后，工业行业的税负平均下降幅度约为1.488%。上海方案推广到全国，虽然使得全国的工业行业税负都普遍下降，但从下降的幅度来看，对全国工业行业的税负影响不大。

表1 工业行业税负模拟估算结果

（二）服务行业税负模拟结果

从表2可以看出，上海方案涉及到的“扩围”行业中，各行业的税负变化有增有减，大多数行业的税负变化幅度集中在-3%～3%之间。其中税负增幅较为明显的为航空运输业、其他服务业等，表明上海方案推广到全国会加重这些行业的税负；而降幅比较明显的为租赁业、管道运输业、道路运输业和城市公共交通业等，表明上海方案推广到全国会减轻这些行业的税负。增值税“扩围”服务业平均税负下降约为0.234%，说明从整体来看，上海方案推广到全国整体上会降低服务业的税负。

四、结论和对策

根据本文的模拟估算结果，可以得出以下结论：上海方案推广到全国，会使工业行业的税负普遍降低，服务行业（扩围行业）的税负有增有减，但总体来看服务行业的平均税负是下降的，服务行业税负的波动幅度要大于工业行业。服务业行业增值率较高且行业间差距明显是服务业税负波动较大的重要原因。税负降幅明显的服务业包括管道运输业、城市公共交通业、道路运输业、装卸搬运和其他运输服务业、仓储业、电信和其他信息传输服务业、研究与试验发展业、租赁业和软件业，可优先作为全国增值税“扩围”改革的服务行业。

估算增值税“扩围”改革对行业税负的影响，为分析税收对产业结构的影响提供了一条思路，为制定相关产业政策和税收政策提供了参考依据，为判断增值税“扩围”改革同产业结构调整之间的关系提供了一个视角。在改革的过程中，需要注意三方面问题。一是关注税负波动较大的行业。要深入分析行业税负变动的原因以及税负变动给行业发展带来的影响。在此基础上，有针对性地提出有利于产业结构调整的税收措施，比如对税负加重而国家鼓励发展的行业，采取税收先征后返、适当降低税率等措施，促进其加快发展。二是关注行业“扩围”顺序。对于“扩围”行业的选择，应参考行业税负变化情况，优先选择税负降低且国家鼓励发展的行业作为“扩围”的首选行业，加快产业结构调整和经济发展方式转变，同时也有利于提高“扩围”行业纳税人缴税的积极性，提高税收遵从度。三是关注财政收入减少问题。如果按照上海“扩围”方案所确定的行业和适用的税率，在全国范围进行增值税扩围改革，从静态来看势必导致地方财政收入大幅减少，可能增加地方政府财政风险，迫使地方政府增加债务、甚至乱收费，同时减少对公共服务、基础设施的投入，进而影响产业结构调整；从长远来看，试点行业改征增值税后，行业税收负担下降，势必带动相关行业快速发展，有力地促进经济增长和可持续发展。为此，中央和地方政府应采取措施，尽可能弥补这部分财政收入的减少，才能确保“上海方案”在全国的推广。

表2 服务行业税负模拟估算结果

[1]Jenkins G.P.，Kuo Chun-Yan.A VAT revenue simulation model for tax reform in developing countries[J].World Development，28，（4）：763-774.

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[4]姜明耀.增值税“扩围”改革对行业税负的影响——基于投入产出表的分析[J].中央财经大学学报，2011，（2）：11-16.

[5]李渊.税收调节初次分配的路径选择[J].河北经贸大学学报，2012，（3）.

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[7]张斌.增值税扩围对地方经济的影响分析及对策研究[J].湖北社会科学，2011，（6）：74-77.

[8]国家统计局固定资产投资统计司，国家发展和改革委员会投资研究所.中国固定资产投资统计年鉴2008[M].北京：中国计划出版社，2009.

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