税收筹划不能忽视隐性成本

程 辉

税收筹划可以达到节税和避税的目的，但税收筹划方案的制定、实施，往往需要付出一定的成本，这就是税收筹划成本。

税收筹划的成本包括显性成本和隐性成本。显性成本是指企业为节约税款而发生的人财物的耗费，包括税收筹划方案的设计成本和实施成本两部分。隐性成本是指在企业实施税收筹划方案时使用的未作货币支出的自身拥有的生产要素的成本。显性成本较为直观，隐性成本在税收筹划实务中往往被忽视，最终导致得不偿失的结果。因此，在进行税收筹划时，不能只考虑显性成本，而忽略了其他没有货币支出的要素投入——隐性成本。

所谓税收筹划的隐性成本，是指纳税人由于采用拟订的税收筹划方案而放弃的潜在利益，主要体现为机会成本和非税成本。非税成本，是指企业因实施税收筹划所产生的连带经济行为的经济后果造成的非税收方面的摩擦因素，主要是由于不对称性、隐藏行为和隐藏信息这三种形式的不确定性对税收筹划的影响，具有相当的复杂性和多样性。

由于非税成本一般难以量化，所以在税收筹划中容易被忽略，造成税收筹划策略的有效性大大降低。一般情况下，税收筹划的隐性成本主要有以下几个方面。

一、机会成本。纳税人采用拟定的税收筹划方案而放弃的利益，即机会成本。税收筹划过程本身是一个决策过程，即在众多方案中选择某个可行且税负较低的方案，但选定一个方案必然要舍弃其他方案。同时，税收筹划对企业经营方式、销售方式、财务管理方式的要求会限制企业在此类方式上的选择性，可能会对企业生产、销售、现金流等方面产生影响，在选择具有税务优势方案的同时，可能会牺牲另一方案的非税优势。对于所选择的具有税务优势的筹划方案来说，因此而牺牲的非税优势就是此项筹划的非税成本，即机会成本。主要有以下几种常见的情况：

1、公司外国投资所得延期纳税。由于国家税法规定，公司的国外所得只要留在国外不汇回国内，就可以暂不纳税。因此许多企业常常采用这种延期纳税的方式来节税。从表面上来看，纳税人似乎是得到了一笔无息贷款，但是，也正是由于纳税人采用这一获得税收利益的筹划方案而增加了自己的资金占用，资金占用量的增加实质上相当于投资机会的丧失。这种因为资金占用的增加而引起的投资机会的丧失，就是一种机会成本。

2、处于低税率区的公司在高税率区发展业务时，为了节税而设立实行非独立核算的分公司。一家位于低税率区域的公司，到一高税率区域设立分公司或子公司时，单纯从减少税收负担的角度来考虑，在高税率区域设立非独立核算的公司要比设立独立核算的子公司效果好。但是，如果考虑二者深层次的差异，就该另当别论了，比如分公司没有独立的经营决策权，不能独立地对外签署合约等限制，将会给公司资本流动及运营带来很多不利的影响。当这种机会成本大于单一的节税利益时，设立分公司就成了一个得不偿失的税收筹划方案。

3、为了节税只考虑降低单个税种的税负。在企业税收筹划的方案中，有时候虽然某个税种的税负降低了，但却导致其他税种的税负提高。比如，企业及时报批存货损失，可以降低所得税的税负，但是按照税法规定，存货损失的增值税进项税必须转出，也就是说企业在缴纳增值税时这部分进项税不能够进行抵扣，因此便导致企业的增值税税负提高。

4、利用税法疏漏，通过转移定价来达到节税目的。现在，纳税人使用较多的一种税收筹划方案是转移定价，有时筹划方案看起来虽然很完美，降低税负的效果也很明显，但这样的筹划方案却隐藏着很高的涉税风险。转移定价的广泛使用主要由于当前税法对此还没有严密的规定，但税法未来一旦做出规定，企业过去的做法就有可能被认为是非法。根据税法规定，对企业故意实施税收违法行为的追溯时效不受限制，所以企业会因此而面临巨大的损失。

5、盲目地利用税收优惠政策。利用税收优惠政策是最简单、最有效地税收筹划方法，几乎不存在涉税风险。在经营战略调整中，充分利用税收优惠政策开展税收筹划，无疑可以给企业带来较好的经济效益。但是，对优惠政策的利用必须要恰当，要符合企业的整体经营战略。目前，很多税收优惠政策都有期限限制，一些没有期限限制的税收优惠政策也存在着被修改的现实可能性。因此，纳税人在税收优惠政策的利用时，要充分考虑机会成本问题，如果税收优惠政策的期限很短，企业为了享受这种优惠必须对经营结构做太大的调整，那么企业为此付出的机会成本就很大，结果可能是拣了芝麻而丢了西瓜。

二、代理成本。信息的不对称，引发了许多经济现象，代理成本的产生就是信息不对称的必然结果。在税务筹划中，为了降低税负所选定的方案，在执行过程中同样不可避免地会产生代理成本。不论税务筹划的方案多么周密、多么精妙，都不能摆脱道德风险和逆向选择的负面影响，代理成本的存在使很多筹划方案的非税成本被放大，资产重组的税务筹划就是典型的例子。在企业重组中，企业如果采用分立策略，一个企业被分为几个企业，管理机构增加、管理人员增加、企业间的组织协调费用增加，更重要的是由于管理人员道德风险的存在，增加了企业的监督成本和潜在的损失，全部或部分抵免了税务筹划带来的收益，更有甚者会使成本的产生大于收益。同样，在合并过程中，逆向选择的存在，兼并方并不十分了解被兼并方的资产质量状况，可能造成其所支付的价格超过被兼并资产的价值。

三、交易成本。在税收筹划中，涉及产权交易的方案比比皆是，交易成本成为非税成本中的重要因素。它们包括信息搜集成本、谈判成本、缔约成本、监督成本、强制履约的成本以及可能发生的处理违约的成本等。在税务筹划中，涉及产权交易的方案比比皆是，例如通过收购外国公司进行税收筹划时，为了避免逆向选择带来的损失，也需对被收购公司的相关信息进行搜集，同样会产生谈判费用、协议签订费用、履约费用等。另外，利用资产交易进行的所得税筹划、利用工程承包进行的营业税筹划、利用委托加工进行的消费税筹划等，都涉及市场环境下的产权交易和契约的签署，因此，交易成本在税收筹划中是难以避免的。

四、财务报告成本。若在上市公司中频繁地进行税务筹划，连年的低税前利润极易引起税务部门的注意，一旦实施对公司的检查，给公司带来的不仅仅是形象上的损害。而且由于公司的债权人，对公司财务报告的盈利状况非常敏感，很可能由此影响企业的债务筹资，进而影响企业的营运资金，抬升企业财务杠杆，加剧企业财务风险。

虽然在现阶段我国股市经济晴雨表的效果并不理想，但在股票投资者渐趋理性的今天，财务报告的结果对股票价格的影响越来越大。低利润不但会导致股票价格的下降，而且还会影响企业在股票市场的再融资能力。企业通过跨期转移收入、后进先出法等会计政策的选择，达到减少税前利润、降低税负的目的，但同时也可能会造成企业经营的效率降低、与客户的关系恶化以及额外的存货持有成本等可计量和不可计量的损失。由此可见，税务筹划带来的财务报告成本可能对企业产生深远的负面影响。

湖北省房县国税局举办“道德讲堂”活动，以唱、听、颂、介、感等五种形式，通过“身边人讲身边事，身边事教身边人”为主要内容，引导全体国税干部职工“积小善为大善”、“积小德为大德”，自觉养成道德的传播者和践行者，树立正确的价值观和道德观。。 （图/文：党天成 叶倡见 邢川）

五、沉没成本和违规成本。经济环境是复杂多变的，企业税务筹划方案在执行过程中因为无法预料的原因导致筹划失败的事件并不罕见，伴随着筹划的失败，最初的资金投入也就变为沉没成本，成为企业无法弥补的损失。另外，随着税务筹划方式的增多，税收规则也在不断的完善，这是一个博弈过程。由于税收规则的存在，又因为税收规则对税务筹划的约束目的，使得税务筹划经常处于税收规则的监控之下，纳税人的税务筹划一旦违反了税收规则，就可能受到惩罚，需要承担相应的违规成本。

税收筹划的实施有着很多显性的成本和隐性的成本，而成本的大小和税收筹划收益的对比，直接导致筹划的成功与否。企业在筹划时，需认真进行成本效益分析，判断经济上是否可行、必要，能否给企业带来纯经济效益的增加，只有税务筹划的显性成本加隐性成本低于筹划收益时，方案才可行，否则应放弃筹划。

总之，税收筹划不是简单的节税问题，纳税人的财务利益最大化要考虑节减税收，更要考虑为之所付出的代价，因此，税收筹划时既要算“显性成本”更要算“隐性成本”。