行政处罚被撤销税务机关可否作相同处罚

聂 敏

案情介绍

A县国税局针对甲公司所作出的税务处罚，没有听取该公司的陈述、申辩，被法院以违反法定程序为由予以撤销。B县国税局针对乙公司所作出的税务处罚，因法定举证期限内未向复议机关提交证据，被法院以未能举证证明具体行政行为的合法性为由予以撤销。同时，法院还判决上述税务机关重新作出具体行政行为。判决生效后，A、B县国税局均针对同一事实以相同理由作出了与原处罚实体内容完全一样的行政处罚。而A县国税局只是补正陈述、申辩程序，并没有重新按照完整的行政程序作出具体行政行为。

那么，行政处罚被撤销，税务机关可否作相同处罚？若对各自新的处罚决定不服，甲、乙公司能否再次提起行政诉讼？

法理评析

本案涉及了人民法院判决税务机关重新作出具体行政行为的，税务机关能否以同一事实和理由作出与原具体行政行为基本相同的具体行政行为的问题。根据《行政诉讼法》第54条第（二）项规定，具体行政行为有主要证据不足、适用法律法规错误、违反法定程序、超越职权或者滥用职权情形之一的，人民法院应当判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出具体行政行为。第55条还规定：“人民法院判决被告重新作出具体行政行为的，被告不得以同一的事实和理由作出与原具体行政行为基本相同的具体行政行为。”这是对被告重作具体行政行为的法律限制，其目的在于解决败诉行政机关规避法律、拒绝执行人民法院判决可能引起的循环诉讼问题。但是在有的情况下，被告的具体行政行为被法院判决撤销的理由，可能并不是具体行政行为结论错误，而是行政程序错误或认定的事实和主要理由错误，因此有必要对《行政诉讼法》第55条的规定作出合理的解释。据此，《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》（以下简称法释〔2000〕8号）第54条规定：“人民法院判决被告重新作出具体行政行为，被告重新作出的具体行政行为与原具体行政行为的结果相同，但主要事实或者主要理由有改变的，不属于行政诉讼法第55条规定的情形。”“人民法院以违反法定程序为由，判决撤销被诉具体行政行为的，行政机关重新作出具体行政行为不受行政诉讼法第55条的限制。”该条规定区分了行政行为的程序和实体的不同价值。

先看A县国税局可否作相同处罚的问题。程序是行政行为得以正确作出的技术保证和必要条件，如果违反操作程序，可能因遗漏工作环节而导致结果错误，还可能导致对法律秩序的损害，因此必须予以纠正。在很多情况下，对被处理人的程序权利的侵犯会导致对其实体权利的侵害。但对于违反纯粹的行政程序，即违反不影响具体行政行为合法性程序的情况下，行政机关的具体行政行为即使被撤销，也并非原具体行政行为的实体内容违法。因此，法释〔2000〕8号第54条第2款作出了因违反法定程序被判决撤销不受行政诉讼法第55条限制的规定。这里所谓“不受限制”，是指被告可以以同一事实和理由作出与原具体行政行为基本相同的具体行政行为。

可见，该案A县国税局在作出行政处罚决定时，没有听取甲公司的陈述和申辩，因违反法定程序被人民法院判决撤销其具体行政行为，符合法释〔2000〕8号第54条第2款的规定。关键在于，税务机关只是补正陈述、申辩程序，并没有重新按照完整的行政程序作出具体行政行为。对此，《行政诉讼法》和法释〔2000〕8号都没有明确作出规定。实践中，人民法院对于该问题要具体问题具体分析，如果行政程序经过行政机关补正，并不影响整个行政程序的合法性、并使得行政程序更加完备时，则没有必要要求行政机关完成所有的程序。综上，A县国税局在原来的事实的基础上，补正了程序，重新作出处罚决定是符合法律规定的。

再看B县国税局可否作相同处罚的问题。根据《行政复议法》第28条及《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第61条的相关规定，行政机关在法定举证期限内未向复议机关提交证据、依据，视为该具体行政行为没有证据、依据，而复议程序中未向复议机关提交的证据，也不能作为人民法院认定原具体行政行为合法的依据。意味着，被诉具体行政行为在行政复议中不能定案的依据，同样不能作为在行政诉讼中认定被诉具体行政行为合法的依据，否则会出现同一事实有两个截然不同且相互矛盾的法律结果。可见，该案B县国税局在作出行政处罚决定时，因法定举证期限内未向复议机关提交证据，被法院以未能举证证明具体行政行为的合法性为由予以撤销是有法律依据的。问题的关键是，税务机关能否以同一事实和理由重新作出与原处罚实体内容完全一样的行政处罚。需要说明的是，法释〔2000〕8号第54条第2款针对的是行政机关在作出被诉具体行政行为的过程中程序违法，至于在行政诉讼过程中，行政机关的具体行政行为早已经完成，其未能在举证期限内举证证明具体行政行为的合法性，并非违反做出具体行政行为法定程序，而应属于《行政诉讼法》第54条规定的“主要证据不足”，从而不能证明具体行政行为合法性的情形。

因此，法院以行政机关未能举证证明其具体行政行为合法性为由撤销该具体行政行为，并责令重新做出具体行政行为的，行政机关必须受《行政诉讼法》第55条的限制，即不得以同一的事实和理由作出与原具体行政行为基本相同的具体行政行为。除非符合法释〔2000〕8号第54条第1款所规定“结果相同，但主要事实或者主要理由改变的，不属于行政诉讼法第55条规定的情形。”综上，B县国税局未改变主要事实和理由，却重新作出了与原处罚实体内容完全一样的行政处罚，是不符合法律规定的。

最后来看本案原告能否再次起诉的问题。法释〔2000〕8号第38条规定，人民法院判决撤销行政机关的具体行政行为后，公民、法人或者其他组织只要对行政机关重新作出的具体行政行为不服向人民法院起诉的，人民法院应当依法受理。可见，税务机关重新作出的具体行政行为仍应接受人民法院的司法监督。甲、乙公司若对税务机关各自新的处罚决定不服可以再次提起诉讼。如果税务机关以同一事实和理由重新作出与原具体行政行为基本相同的具体行政行为，人民法院应当根据行政诉讼法第54条第（二）项、第55条的规定判决撤销或者部分撤销，并根据行政诉讼法第65条第三款的规定处理。”

此外，实践中还有一个值得注意的问题是，人民法院判决撤销税务机关作出的违法的行政处罚决定后，判决税务机关重作具体行政行为时，税务机关能否以同一事实和理由加重对原告的处罚呢？这在我国行政诉讼法没有作出明确的禁止性的规定，在实践中却存在这种现象。

笔者认为，行政诉讼的一个重要目的在于保护公民、法人和其他组织的合法权益，即使税务机关的处罚畸轻，在诉讼中人民法院不得加重对原告方的处罚，这在法释〔2000〕8号中有明确规定。因此，人民法院判决撤销税务机关作出的处罚决定，并判决税务机关重作具体行政行为时，税务机关也不得以同一事实和理由加重对原告的处罚。否则，即为违反行政诉讼法的宗旨和人民法院判决的旨意。

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