增值税转型下固定资产涉税账务处理辩析

袁 红 周本军 张海怡

一、新条例中允许抵扣增值税进项税额的固定资产范围

自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资）或者自制（包括改建、扩建、安装）固定资产发生的进项税额，均可根据新条例的有关规定从销项税额中抵扣。企业抵扣的前提是：必须取得增值税扣税凭证即增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、运输费用结算单据。

二、新条例中不可抵扣增值税进项税额的固定资产范围

非生产经营用不可抵扣进项税额的固定资产。指专门用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费的固定资产，进项税额不得抵扣。

自用的应征消费税不可抵扣进项税额的固定资产。纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇、其进项税额不得从销项税额中扣除。

不动产等非增值税应税项目的固定资产。非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。纳税人新建、扩建、改建、修缮、装饰不动产、均属不动产在建工程。

三、增值税转型后固定资产涉税账务处理

（一）固定资产初始计量的涉税处理

1.外购、投资者投入、接受捐赠的固定资产产生的增值税允许抵扣的主要是机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具。房屋、建筑物等不动产不能纳入增值税的抵扣范围。纳税人购进的应征消费税的游艇、小汽车和摩托车也不允许抵扣进项税额，如果是用于经营用的卡车则可以抵扣。接受捐赠、投资的固定资产，若能够取得增值税扣税凭证则与该项资产有关的增值税进项税额可以抵扣。

2.自营。如果购入的工程物资是用于建造房屋、建筑物等不动产的，那么购入工程物资的进项税就不可以抵扣，计入工程物资成本。领用本企业购买的原材料或购买的商品用于建造固定资产，如果自行建造的是房屋建筑物等不动产，那么原材料进项税额要转出。

3.通过非货币性资产交换、债务重组取得。企业进行非货币性资产交换和债务重组中对涉及的固定资产增加项目，首先应区分生产性和福利消费性项目，在此基础上，对于生产性固定资产取得抵扣凭证的增值税可以抵扣，无抵扣凭证或消费性固定资产不得抵扣，以固定资产进行的非货币性资产交换中，换入资产的公允价值同换出的资产不一致会导致所产生的增值税进项税额和销项税额的不一致。补价中应包含增值税销项税额与进项税额的差额。只有这样才能实现真正的等价交换。

例1：2009年4月1日永乐公司用2009年1月1日购入的一台生产设备与家永公司所生产的钢材进行交换。永乐公司设备原值60万元，已提折旧3万元，公允价值55万元，家永公司钢材成本40万元，公允价值54万元，双方均为增值税一般纳税人，税率17%，家永公司以银行存款另付补价1.17万元。永乐公司将换入钢材作为材料核算，家永公司将换入设备作为固定资产管理。此项交换具有商业实质。

家永公司通过非货币性资产交换换入的固定资产的账务处理为：

借：固定资产 550000

应交税费——应交增值税（进项税额）93500

贷：主营业务收入 540000

应交税费——应交增值税（销项税额）91800

银行存款 11700

借：主营业务成本 400000

贷：库存商品 400000

永乐公司通过非货币性资产交换换入的原材料的账务处理：

借：固定资产清理 570000

累计折旧 30000

贷：固定资产 600000

借：原材料 540000

应交税费——应交增值税（进项税额）91800

银行存款 11700

营业外支出 20000

贷：固定资产清理 570000

应交税费——应交增值税（销项税额）

93500

若永乐公司换出的是2008年12月31日前购入的设备，则交换时不能开具增值税专用发票，应开具普通发票，按4%征收率减半征收增值税，因此家永公司不能取得抵扣凭证，增值税不得列入进项税额，而应全额记入固定资产成本。

增值税转型前后固定资产的计价对债务重组损失的确认可能带来影响，如果债权人不向债务人另行支付增值税，则固定资产增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面余额处理，导致所确认的损失减少；如果债权人另行支付增值税，则对债务重组损失的确认无影响。

例2：宏远公司于2011年1月1日销售给乙公司一批材料，价值400000元（包括应取得增值税额），按销售合同约定，乙公司应于2011年10月31日前支付货款，但至2012年1月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。2012年2月3日，与宏远公司协商，宏远公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的公允价值为300000元（不含税价）。宏远公司对该项应收账款已计提坏账20000元。抵债设备已于月底运至宏远公司。

宏远公司债务重组账务处理：

借：固定资产 300000

应交税费——应交增值税（进项税额）51000

坏账准备 20000

营业外支出——债务重组损失 29000

贷：应收账款 400000

债权人宏远公司在确认重组损失时应充分考虑到固定资产进项税。重组损失不应包括可以抵扣的进项税，故本次重组的最终损失为29000元。（400000－300000－51000－20000=29000元）

（二）固定资产处置的涉税处理

固定资产处置包括将固定资产出售、捐赠、投资、报废、非货币性资产交换、债务重组等。企业发生以固定资产进行非货币性资产交换、对外捐赠、对外投资、偿债等行为都应视同销售。增值税不能抵扣的固定资产不存在是视同销售的问题。

1.销售自己使用过的固定资产、对外捐赠、对外投资、或者分配股东转出的固定资产

（1）销售自己使用过的自2009年1月1日以后购进或自产的固定资产，按照使用税率征收增值税。

（2）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按4%的征收率减半征收增值税。

2.以非货币性资产交换换出、债务重组抵债的固定资产。非货币资产交换中如果以换出固定资产换入原材料或固定资产的，则换入资产产生增值税进项税额，换出资产产生增值税销项税额。（案例见例1）。

以企业的自用固定资产进行债务清偿，同上述出售自用固定资产一样要将其价值转入“固定资产清理”科目的借方。所不同的是将“固定资产清理”科目的借方金额进行结转的业务处理。会计分录如下：

借：应付账款

贷：固定资产清理

营业外收入增值税转型后的固定资产债务重组所计提的税费不仅使债务人需交纳的增值税增加，还会增加“固定资产清理”科目的借方发生额，导致在对其进行结转时减少所确认的债务重组收益。

3.固定资产发生非正常损失。纳税人已抵扣固定资产发生损失时，应在当月按照固定资产净值和适用税率计算不得抵扣的进项税额，计入“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”账户。如果是地震、水灾、等自然灾害导致的非正常损失或者正常报废，进项税额不需转出。

4.固定资产改变用途。固定资产（除摩托车、汽车、游艇）从非生产经营用转为生产经营用，可按固定资产净值和合适的税率抵扣进项税，反之，从生产经营转为非生产经营，需要将以前抵扣的进项税额转出。如果是摩托车、汽车、游艇无论用于个人消费还是生产经营，增值税进项税额均不允许抵扣，只需要登记改变用途，不需调整其账面价值。

值得注意的是：增值税转型后固定资产涉税业务要明确固定资产的来源、处置方式及时间，固定资产流入的业务可能涉及到旧的固定资产，产生的增值税能否计“应交税费——应交增值税（进项税额）”主要看是否取得增值税专用发票。如盘盈的固定资产，只是因为企业内部管理引起的，无法获取发票，不能抵扣进项税额。融资租赁方式添置固定资产的增值税专用发票是开给出租方（所有权方）的，因而承租方不能享受增值税抵扣待遇。

[1]财政部、国家税务总局《增值税暂行条例实施细则》，2008年.

[2]陈莉《增值税转型后固定资产会计处理探析》，《会计之友》，2011年01期下.

[3]中国注册会计师协会《会计》北京；经济科学出版社.

[4]陈国珍《增值税转型后固定资产会计业务处理变化探析》，《现代商业》2010年.