『营改增』如何抵减期初挂账税款

顾培龙

“营改增”期初挂账税款的政策

根据《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕第37号）附件二“交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定”明确，自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点。对试点前原增值税一般纳税人兼有营改增应税服务的，截止到本地区试点实施之日前的增值税期末留抵税额，不得从应税服务的销项税额中抵扣。

由于试点期间现行财政体制不变，原增值税是共享税，按中央75%地方25%的比例分配，而“营改增”中的应税服务产生的增值税实质上属于改前的营业税，100%归地方财政。原增值税与营改增应税服务的增值税必须分别入库，不得混库。这样，原增值税一般纳税人在试点实施之日前的期末留抵税额，也就形成了中央和地方财政共同负担的“债务”，这样，对试点实施之日前尚未抵扣的留抵税额，也就产生了一笔挂账税款。

不过，《“营改增”试点增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2012年第43号）对挂账的留抵税额给出了具体的处理办法，就是按照一般货物及劳务销项税额的比例来计算可以抵扣税额及应纳税额。具体要求是：试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人，在试点实施之日前产生的期末留抵税额在试点实施之日后转入“挂账留抵税额”。试点实施之日起，在以后的申报属期中，企业在不考虑“挂账留抵税额”的情况下，计算出整体应纳税额按照销项税额的比例，分别去划分货物、加工修理修配劳务和应税服务的应纳税额，通过划分后归属于货物、加工修理修配劳务部分的应纳税税额，可以使用“挂账留抵税额”进行抵减；归属于应税服务部分的应纳税额直接入库，从而解决了“留抵税额”问题。

“营改增”期初挂账税款的实例分析

那么对于试点时企业期初挂账税款如何计算抵减呢？现以实例分析说明。

［案例］中华公司成立于2010年，是一家专门从事数控设备制造的企业，并兼营提供技术服务，公司设立时被当地税务机关认定为增值税一般纳税人。2013年8月1日，“营改增”开始试行，公司属于“营改增”的试点企业，发生了下列相关经济业务：2013年8月6日向当地主管税务机关报送了所属期为2013年7月的增值税纳税申报表，申报进项税额留抵25万元。2013年8月8日，公司对外销售数控设备，取得了价税合计234万元，开具了防伪税控增值税专用发票，开票金额200万元，收取销项税额34万元。2013年8月18日，公司取得了首笔营改增业务技术服务费106万元，开具了防伪税控增值税专用发票，实现应税服务收入100万元，销项税额6万元。2013年8月22日，公司从一家生产企业购进原料一批，取得防伪税控增值税专用发票，已认证通过，金额300万元，税额51万元。2013年8月25日，因经营需要，购进一辆应交消费税的小汽车交由公司销售部门使用，市价35.1万元，取得税控系统开具的机动车销售统一发票，已认证通过，注明金额30万元，税额5.1万元。2013年9月5日，公司对外销售数控设备，取得销售收入400万元，实现销项税额68万元；2013年9月18日，开具了增值税专用发票，收取营改增应税服务技术服务收入200万元，销项税额12万元；2013年9月26日，外购一批认证相符的原材料100万元，进项税额17万元。企业无其他与增值税相关的业务发生。试计算公司2013年8月、9月挂账税款的抵扣、应税服务和应税货物各自应纳的增值税。

［解析］2013年8月份增值税计算：

8月份由于“营改增”刚刚开始实行，因而本月没有因兼营“营改增”应税技术服务而产生的上期留抵税额。本月营改增业务的上期留抵税额=0，但对“营改增”前即所属期为2013年7月份原增值税一般纳税人的留抵税额，可以当着营改增前企业期末留抵税额的本年累计挂账数额。即：“营改增”期初挂账留抵税额=上期留抵税额（本年累计）=25万元。当月销项税额=34+6=40（万元）；当月进项税额=51+5.1=56.1（万元）。应抵扣税额合计（本月数）=上期留抵税额（本月数）+本月进项税额=0+56.1=56.1（万元）；因本期进项税额56.1万元＞本期销项税额40万元，本期实际抵扣税额（本月数）=40（万元）。本期的应纳税额=销项税额-进项税额=40-56.1=-16.1（万元）＜0，本期应纳税额=0，本月份期末留抵税额=56.1-40=16.1（万元）。

8月份营改增时在没有考虑期初挂账税款的情况下，公司并未产生应纳增值税，当月尚有留抵进项税额16.1万元，与期初挂账税款25万元一起等待后期抵减。

2013年9月增值税分析：

1、9月份本月销项税额=68+12=80（万元）；2、本月进项税额=17万元；3、上期留抵税额（本月数）=营改增时8月份的留抵税额=16.1万元（为8月份计算结果）；4、9月份应抵扣进项税额合计=本月进项税额+上期留抵税额（本月数）=17+16.1=33.1（万元）；5、因本月销项税额80万元＞本月应抵扣进项税额合计33.1万元，本月实际抵扣进项税额33.1万元；6、未抵减挂账留抵税款时，当月虚拟的全部应纳税额=（当期销项税额-当期进项税额-上期留抵税额（本月数））=［本月销项税额-实际抵扣税额（本月数）］=80-33.1=46.9（万元）。7、按货物的销项税额比例确定应税货物的应纳税额的分配率=68÷80×100%=85%；8、上期挂账留抵税额（本年累计）为25万元。9、未抵减挂账留抵税额时，货物的应纳税额=［本月销项税额-实际抵扣税额（本月数）］×货物的销项税额比例=虚拟的全部应纳税额×货物的销项税额比例=（80-33.1）×85%=46.9×85%=39.865（万元）。10、期初挂账留抵税额本期抵减数=实际抵扣税额（本年累计）=未抵减挂账留抵税额时货物的应纳税额与上期留抵税额（本年累计）比较，取小值。即未抵减挂账留抵税额时货物的应纳税额39.865万元＞上期留抵税额（本年累计）的期初数25万元，本月可抵减较小数25万元。11、本期全部应补（退）增值税税额=销项税额-实际抵扣税额（本月数）-实际抵扣税额（本年累计）=80-17-16.1-25=80-33.1-25=21.9（万元）。12、期初挂账留抵税额期末余额=期末留抵税额（本年累计）=上期留抵税额（本年累计）-实际抵扣税额（本年累计）=25-25=0（万元）。13、应税货物的本期应补（退）税额=本期虚拟的应纳税额×货物的销项税额比例-本期实际抵减挂账留抵税额（本年累计）=（80-33.1）×85%-25=39.865-25=14.865（万元）。14、营改增应税服务的本期应补（退）税额=本期全部应补（退）税额-货物的本期应补（退）税额=21.9-14.865=7.035（万元）。15、系统开出两份税票，9月份应补缴应税货物增值税即共享税为14.865万元，预算科目为“增值税”，预算级次为“中央75%地方25%”；应补缴“营改增”应税报务业增值税7.035万元，预算科目为“改征增值税”，预算级次“地方100%”。

挂账税款动用时应关注的涉税风险

一是关注挂账留抵税额初始化的条件。对原增值税一般纳税人，如有兼营应税服务发生的，该业务不一定在试点时发生，也可能在试点后的年度发生，但只要发生，就需要对应税服务发生前一个月的增值税留抵税额进行初始化，即对兼营业务发生前的上月留抵税额进行挂账，并填写在增值税纳税申报表中的第20栏“期末留抵税额”，“一般货物及劳务和应税服务”列“本年累计”中填写。此栏用于反映企业挂账税款的初始化数据。会计分录为：借：应交税费——增值税留抵税额、贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）。

二是关注应交增值税的分段计算。对于兼营应税服务业的一般纳税人，先是在不考虑期初挂账税款的情况下，计算出企业当月整体应纳税款即企业整体虚拟应纳税额。其次是抵减挂账税款时应纳税额的计算。两者联系是：用正常的整体应纳税额即虚拟的应纳税额减去挂账留抵税款动用部分，即为企业当期实现的全部应纳增值税，包括应税货物与应税服务在内的各自应纳税款。使用“挂账留抵税额”抵扣的计算原则是：第一、企业整体应纳税额的划分比例是按照销项税额比例计算的，而不是按销售额的比例来划分的。第二、划分的对象是企业当期虚拟的应纳税额，而不是通过对进项税额的划分来计算。动用挂账税款时的会计分录为，借：应交税费——应交增值税（进项税额）、贷：应交税费——增值税留抵税额。

三是关注增值税纳税申报表的填报区别。对兼营实行一般计税方法的增值税一般纳税人，应注意当月及以后月份发生的应税服务的留抵税额与期初挂账的留抵税额，在申报表中的区别反映。兼营应税服务时发生的留抵税额始终在申报表的“本月数”反映；属于挂账留抵税款以及在以后期间动用部分始终在“本年累计”栏反映，以示区别两类不同性质的留抵税额，挂账税款属于共享税，而“本月数”的留抵税额则是共享税与地方税的混合。