新准则下商誉减值问题探讨

●山东工商学院会计学院 谷增军

在全球企业并购盛行的今天，因合并活动产生的商誉在企业资产总额中所占比重越来越大，商誉成为会计界一个备受关注的问题。我国新会计准则对商誉事项作了一系列新规定，基本实现了国际趋同。

一、新准则中商誉减值概述

（一）商誉减值政策的出台背景。纵观全球，对商誉的会计处理方法都向着减值测试法的方向趋同。例如2001年美国会计准则委员会（FASB）颁布的第142 号《商誉及其他无形资产》 会计准则规定，企业合并必须按照购买法确认商誉，并在商誉初始确认后不再进行摊销，而是进行至少一年一次的减值测试； 国际会计准则委员会2003 颁布的国际财务报告准则第3 号《企业合并》指出企业必须仅能采用购买法合并，并对合并商誉采用减值测试法； 澳大利亚于2004年7月开始不再摊销商誉，而采用减值测试法；加拿大于2005年开始对商誉采用减值测试法。

2007年我国新准则向国际趋同跨了一大步，将商誉不再归为无形资产，规定了只有购买法合并才能确认商誉，并明确了商誉的会计处理方法由 “直线摊销法”改为“公允价值法”，要求结合相关资产组和资产组组合每年至少进行一次测试。由此可以看出，商誉减值的规定在保持中国特色的同时，基本实现了与国际会计准则趋同。

（二）商誉减值对企业的影响。新准则将商誉与无形资产的处理方法分开，不失为新准则的进步之处。但对商誉会计方法的变化将影响到每年转入损益的商誉摊销额，进而影响利润表的净利润金额，这对采用购买法进行企业合并且带来大量商誉的购买方有巨大影响。

二、新准则下商誉减值测试方法评述

我国《企业会计准则第8 号——资产减值》第二十三条规定：“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。”企业对商誉进行减值测试，不再进行摊销，这也是趋同于国际会计准则和美国会计准则的处理方法。

（一）商誉减值测试具体方法。鉴于商誉具有既不能单独存在又不能单独计算价值的特征，因而商誉更难以独立于其他资产单独产生现金流量，所以我国新准则引入了资产组的概念。

《企业会计准则第8 号——资产减值》第二十四条规定：“企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。”

《企业会计准则第8 号——资产减值》第二十五条规定：“在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。”

（二）商誉减值测试法的理论分析。商誉作为一项可以带来未来超额收益的资产，要对其未来的超额收益进行判断，评估其是否发生减值损失，这也体现了会计的谨慎性原则。在商誉后续处理方法上，如果对商誉采取直线法在主观期限内进行摊销则难以反映经济实质，也给企业留下盈余管理的空间，而采用减值测试法处理商誉则成为国际上的主流。

从商誉的形成过程可以看出，商誉是在企业合并中并购双方都承认的价值，商誉的存在将由于协同效应给并购方带来超额经济利益。但并购后商誉的价值还会随着外部环境和企业内部资源的变化而产生变动，带来的经济预期也具有很大的不确定性。而商誉的会计处理方法则直接影响到企业的净利润，不能简单地进行系统摊销。

（三）商誉减值测试方法优势分析

1.为报表使用者提供更加充分的会计信息。对商誉减值测试，能更好地反映商誉的减值损失情况，可以向外界提供更加充分的表内和表外信息。发生减值损失时，对商誉账面价值进行抵减，这种做法有理可循，有据可查。实践中如发现商誉存在减值，要通过测试计算其减值额，抵减商誉账面价值并确认为相关费用，将克服对商誉进行直线摊销法的缺点，能更充分反映商誉的价值变动情况。

2.回避了对于商誉摊销年限的估计。商誉是经过长年积累逐步形成的，而减值测试回避了对于商誉摊销年限的估计。如旧准则中采取摊销法，合理确定摊销期限是一个难题。相比之下，减值测试更加合理，在发生减值时才确认为费用，能反映商誉的真实价值。

3.缩小了权益结合法和购买法的不同会计后果间的差异。我国合并会计准则规定在企业合并时，同一控制下的企业合并，合并方采用权益结合法以账面价值入账，并且合并当年合并方利润表也要包含计算被合并方的利润。而非同一控制下的企业合并采用购买法，必须按公允价值重新计量被合并方的资产，通常情况下会产生正商誉，正商誉如果采用摊销的做法无疑会减少合并后企业的净收益。因此，这两种方法产生了不同的会计后果。在改用减值测试法后，会根据商誉的真实减值损失抵减商誉账面价值，这样就会减少不同合并方法对其利润指标产生的影响，缩小会计结果间的差异。

（四）商誉减值测试方法劣势分析

1.难以区分自创商誉和并购商誉。在企业运营过程中，并购商誉与合并方自创商誉共同为企业带来未来超额收益，两者对企业的贡献难以区分，而准则中规定进行减值测试的仅仅是合并过程中确认的并购商誉。再者，企业整体的未来超额盈利能力并不等于相关资产组或资产组合产生的超额盈利能力，还要考虑到他们之间协同产生的超额盈利能力，单纯地按资产组确定商誉减值有失公允。

2.计量难度大。要对并购商誉进行减值测试，就需要获取诸如公允价值、未来现金流之类的信息。公允价值取值于存在活跃市场的市场报价，若市场报价不存在，公允价值的估计应建立在能获取的最好信息的基础上，包括类似资产和负债的价格和其他估价技术的结果。考虑到目前我国资本市场发展的客观状况，很难对资产组做出准确的估价，从而影响到并购商誉计量的准确性。

3.成本较高。由于商誉要结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试，这种方法具有一定的复杂性，执行难度较大，要耗费较多的人力物力和时间，对评估人员的素质和专业能力提出了较高的要求。如果每年至少进行一次减值测试，将会给企业带来巨大的压力。

三、规范商誉减值在实际中的运用

（一）抓好商誉减值测试的实施。按照准则要求，企业合并所形成的商誉至少应当在每个年度终了进行减值测试。但是在实际实施过程中,考虑到测试成本以及测试的难度，如果没有强制性规定和约束, 几乎没有企业在年度终了进行商誉的减值测试。因此，应该统一规定企业在每个会计年度进行减值测试，从而增加会计信息的可比性，维护企业会计准则的权威性。减值测试应以特定测试为主，定期测试为辅。另外，当企业经营出现特殊情况以及不利事件时，商誉价值会发生变化，此时商誉应采用特定测试，以更准确地反映商誉的价值。

（二）做好减值测试计量基础建设。目前，我国的信息市场和价格市场还不够完善、透明，导致在市场上难以找到需测试资产组的公允价值或者类似资产的公允价值。由于缺乏客观的资料基础，商誉的减值准备计提也缺乏依据，资产减值程度也难以处理和确定。因此，一方面要加强资本市场的流动性，进一步健全和发展证券市场、金融市场、生产要素市场，建立统一的各种资产信息和价格信息查询平台，增强商誉资产的确认和后续计量的可操作性。另一方面，在利用现金流量现值进行商誉减值测试时，应规范现金流量所包含的范围,采取科学的折现率进行折现，最大程度地减少管理层操纵商誉减值测试结果的可能性。

（三）探索多元化商誉减值测试单元。2007年会计准则中把资产组或资产组组合作为商誉减值测试单元，实务中资产组划分标准比较模糊，资产组的会计实务也相对混乱。在这种情况下，上市公司有可能随意扩大或缩小资产组以调节资产减值和经营业绩，必然诱发盈余管理的行为。因此，可以探索多元化的减值测试单元，如采用在分部报告单元上进行商誉的减值测试，以分布报告准则作指导，一方面使测试单元有明确的标准，另一方面分部报告单元更容易确定长期现金流量，操作成本也较低。

（四）加强政府和审计部门的监督力度。商誉的会计处理对合并企业的净利润影响巨大，企业难免利用商誉减值测试进行盈余管理活动。审计人员要对企业公允价值的取值、商誉归属单元的划分等问题进行科学评价，合理评估其对利润影响的重要性，以供政府的相关负责部门参考。同时，政府相关部门要进一步健全、完善相关的法律法规，引导市场向健康完善的方向发展，尽快制定专门的公允价值准则和操作指南，加强协调和沟通，实现信息共享。

（五）提高会计人员的专业水平。在对商誉进行减值测试时，资产组以及公允价值等会计数据的确认需要具有一定的专业知识，需要会计人员有较强的职业判断能力。另外，对于企业涉及商誉、资产组的确定和计量的监督审核也对注册会计师和审计师提出了较高要求。为此，应当完善会计人员的继续教育制度，大力提高会计人员的素质和职业道德水平。同时，高校要深化会计教学改革，培养国际会计人才，提高我国会计人员的整体能力和水平。

（六）完善商誉减值信息的披露。新准则要求商誉减值信息“比例重大的，应当在附注中披露”或“比例重大的，应当在附注中说明这一情况”，但规定本身不具有强制性，准则也没有给出比例是否重大的判断标准，加大了企业执行过程中的自主选择空间，容易导致会计信息失真。因此，应不断加强和完善商誉减值财务信息的披露制度，商誉确定方法和减值测试的情况等信息必须强制要求在附注中进行披露。

四、结论

随着资本市场的迅猛发展，我国企业购并高潮不断掀起。虽然新会计准则对商誉在实务中的应用起了一定的指导作用，但是由于商誉问题的特殊性与现实经济活动中的不可回避性，无论是会计理论界还是实务界，在商誉这一问题上还有许多未解决的事项，有许多内容值得我们深入思考与研究。西方国家就商誉的会计处理研究和实践先于我国，我们应借鉴其科学的处理方法，并根据我国国情和思维方式加以改进，从而不断完善我国会计准则，以适应我国经济的增长尤其是资本市场的发展要求。■

1.财政部．2006 企业会计准则第8 号——资产减值。

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