美国对电子商务征税的理论和实践

马雪珺

(福州大学 法学院， 福建 福州 350108)

一、美国对电子商务征税的宪法基础

从1998年开始，美国即通过《互联网免税法案》，并且一再延长年限，目前已将其有效期延长至2014年。其成立之初的中心思想有三点:一是避免对互联网课征新税;二是避免对电子商务的多重课税或者税收歧视;三是不向远程经销商征收销售税或者使用税，除非该销售商在该州或者地方建立了“税收关联”。以如今视角来看，美国当时颁布该法案的主要依据并非是出于电子商务本身的性质，而主要是出于经济和贸易考虑:首先是考虑到本国电子商务发展，避免不必要的税收负担和税收管制对这一产业的影响。更重要的是，美国作为世界上最大的电子服务贸易提供国，一旦对电子商务免征关税，就可以使众多的美国企业跨越“关税壁垒”进入国际市场，对电子服务贸易出口大有裨益。［1］

而《互联网免税法案》的通过施行还拥有宪法的支持，美国最高法院在这方面的态度与政府一脉相承，其早先的判例成为了该法案的宪法依据。最具代表性的判例当属1992年的奎尔公司诉南达科他州案，该案显示了最高法院对于远程销售是否应该纳税的态度。追根溯源，奎尔公司案又与1967年的贝拉斯赫斯公司诉伊利诺伊州税务部门的案件有着密切的联系。贝拉斯赫斯公司是一起公司合并的产物，位于特拉华州，而公司的主要营业地则位于密苏里州。这家公司一年两次邮寄产品目录给其位于伊利诺伊州的顾客以供选购商品，除此之外则与伊利诺伊州再无关联(值得注意的是，这里所说的“再无关联”是绝对意义上的，并不仅仅是指没有任何机构、销售场所、仓库等商业地点，贝拉斯赫斯公司在伊利诺伊州也没有任何营业员、推销员、事务律师或者任何能够进行接单、发货、付款和售后服务的人员。该公司在伊利诺伊州没有任何有形资产，它甚至不存在于该州的电话黄页上)，而伊利诺伊州则依据该州法律向贝拉斯赫斯公司征收使用税。该公司依据《宪法修正案》第14条的正当程序条款向法院提起诉讼。该案上诉到最高法院之后，最高法院认为，在某些情况下，地方政府可以对远程销售者征收使用税;但同时法院认为，州政府也不能仅凭邮购业务就要求公司履行纳税义务。因为宪法修正案中的正当程序条款要求两者之间有“紧密联系”，宪法对于州政府设立征税义务的前提是“确定的连接”或者“最小程度的联系”。最高法院强调，各州不能忽视远程销售者在当地设立实体机构和不设立实体机构这两种情况间的巨大区别。因此，法院支持了贝拉斯赫斯公司的请求。

二十五年后的奎尔公司诉南达科他州案中，最高法院再次重申了实体机构的问题。奎尔公司向南达科他州的众多客户销售了大约一百万美元的商品，而南达科他州税务机构据此要求奎尔公司缴纳税款。南达科他州地方法院支持了当地税务机构的请求，理由是经济模式的巨大改变构成了背离“存在实体机构”这一要求的合理理由(这是因为南达科他州地方法院认为，在贝拉斯赫斯案后，邮购业得到了跨越式发展，而如今经济、社会和商业的巨大变化使得当年最高法院作出判决的前提不复存在，因此不必依循前例)。地方法院转而将目光集中于奎尔公司在南达科他州的“经济意义上的存在”，认为这种经济上的关系足以构成有效联系，因而认为当地税务机构的行为是合法的。而最高法院推翻了南达科他州地方法院的判决，最高法院认为，根据正当程序条款，南达科他州可以对奎尔公司征税，因为奎尔公司与该州居民有直接的联系;但是，南达科他州税务机构的行为同样应该符合贸易条款关于“实质性联结”的规定。最高法院声称正当程序条款中规定的“最小程度的联系”和贸易条款中规定的“实质性联结”并不能等同，因为从根本上来说这两个条款的法律价值不同。他们认为，正当程序条款主要集中于政府行为的公平上。因此，对于这一条款中的“联结”的分析需要判断一个个体与州之间的联系是否“实质”到该州可以对其行使权力。最高法院常用“公平警告”来作为对正当程序“联结”进行分析的检验标准。［2］而与之相对的，贸易条款中的“联结”则不会过多关注对个体的公平，取而代之的则是对各州关于自身经济监管影响的结构性关注。而贸易条款中的“实质性联结”原则限制了各州向跨州的远程贸易加以税负。最高法院解释了“实质性联结”才是涵括了贝拉斯赫斯案以及其体现的“存在实体机构”这一要求的指导原则。这就是为什么一个纽约居民不用为他从亚马逊网上书店购买的书缴税，而一个华盛顿居民却必须这么做——亚马逊网上书店只在华盛顿拥有有实质联系的实体机构。也正是最高法院的这一判决，使得“实质性联结”原则成为了那些与买家居住州没有实际联系的远程销售商们的安全港——而作为远程销售的最新模式，电子商务毫无疑问地成为了这一案件的受益者。［3］在奎尔公司一案后，电子商务成了经济炙手可热的新增长点，越来越多的人开始关心在何种情况下政府可以对网络营销征税，作为回应，《互联网免税法案》应运而生。

二、美国现行政策的缺陷

美国政府的做法受到了电子商务运营商和市场自由主义者的欢迎。然而，《互联网免税法案》施行至今已有14年，在这14年里，美国的经济状况发生了翻天覆地的变化。其中最为显著的一点，就是电子商务已经由一个脆弱的初生产业迅速发展成为美国经济的中流砥柱。即使是在美国国内，对于该法案质疑的声音也从来没有停止过。

对该法案反应最激烈的不是别人，正是各州政府。众所周知，电子商务中蕴含着巨大的税收潜力。事实上，没有一项研究能够准确地计量出美国政府因此所流失的税款，各州政府唯一能确定的只有一个事实，那就是如果不采取措施改变现状，这种流失还将无止境地持续下去。而根据学者建立的分析模型，由于税制结构没有发生改变，到2011年，总的税收损失估计达到540亿美元，其中2000年到2011年新增损失290亿美元。而如果美国现有的税制结构依然不变，伴随着电子商务的发展，这一数额将上升到难以想象的地步。［4］尤其在金融危机爆发之后，财政赤字成为困扰美国各州的普遍难题，扩大财政收入、减少开支成为各州政府的当务之急。各州政府不得不冒着失去民心的风险，通过复杂的程序增加税率、扩大税基以增加收入。而在这样的背景下，电子商务却披着宪法的保护伞游离于税收体制之外，这无疑是各州政府难以接受的事实。

经济学家则提出了一个更严重的问题:免税的电子商务产业是否会扭曲市场?首当其冲的就是市场经济的灵魂——公平原则。美国学者马斯特森假设了这样一种情形:当一个消费者的经济能力有限到无法满足进行网络购物的条件，那他就必须从实体店铺购买商品，在这种情况下他将支付营业税。而另一个消费者则有能力支付为了满足网络购物条件所必需的金钱，这样他可以从一个远程网络销售商的手中买到一模一样的货物，当该销售商在他的居住地无实体机构的情况下，他也因此不需要支付任何税款。在这种情况下，奎尔公司案所确立的“实质性联结”原则带来的直接后果就是法律会倾向于那些更富有的、有能力通过网络购物的消费者，而对那些贫穷的、没有能力通过网络购物的消费者构成了经济性歧视。［5］更显而易见的事实是，由于不需要承担纳税义务，使得电子经销商在与实体经销商的竞争中占据了有利地位。只要电子经销商采取措施使得自己在消费者居住地不存在“实质性联结”，即可以不承担实体经销商所应承担的税负。更重要的是，由于不需要缴纳税款，消费者也会倾向于通过网络购买同样品质但价格更优惠的商品，从而将实体经销商带入了一个不公平的竞争环境，而这显然是违背市场运行规律的。

由此可见，即使是在以自由市场为导向的美国，对于免税的电子商务的异议也是越来越大，废除《互联网免税法案》的呼声更是越来越强烈，这体现了电子商务税制的最终发展方向:由政治性的免税区迈向公平竞争、正常纳税的市场主体。

三、各州政府对税制改变的尝试

由于陷入财政困境，越来越多的州试图改变现状。许多州开始寻求建立一个统一的营业税和使用税法案来减轻现行的跨州贸易税制体系给财政带来的负担，“简化营业税项目”(Streamlined Sales Tax Project)因此产生。

这一项目总共有44个州和哥伦比亚特区参与其中，它们之间达成了一个协议，这一协议的主要目的是通过创造一个更简单、更高效的管理体系来减轻征收营业税的财政负担。它希望设计并实行一种统一的营业税和使用税体制来取代现行体制，以期让实体销售者、各州之间以及远程销售者都更容易履行各自的义务。这些州和地区政府希望通过两个步骤来达到目标:第一步是各州必须首先通过有效立法来确保它们的税务部门可以帮助发展统一的法律制度;第二步是要求各州颁布新的统一的法律制度作为自身税法的一部分。［6］这一项目统一了各州繁复的营业税税率，以一个统一的方式定义营业税的税源，并且用新技术减少了对销售商的监管成本。而通过这一项目的成果，征税和纳税成本都将减轻，许多网络经销商也许会因此减少对征收营业税的抵触情绪。

在长时间的努力之后，2005年一个被称为“大赦计划”(Amnesty Program)的项目开始执行。这一项目创立了以一个基于网络的、集中化的营业税登记场所，允许网络销售商们自愿登记，而该计划则对这些网络销售商予以税收减免，以此来达到对网络销售商征税的目的。包括沃尔玛、塔吉特百货、玩具之家在内的许多销售商都自愿进行了登记，项目已经取得了初步的成果。

但是同时，“简化营业税项目”依然是一个基于网络销售商们的自愿而运行的项目，它依然需要面对“实质性联结”原则，这一原则是对电子商务征税的最重要的桎梏。支持对电子商务征税的人正寻求对“实质性联结”的重新定义，在他们看来，国会应当授权各州基于远程销售者和消费者所在地的经济联结而征税的权力。各州应当综合考虑在本地区进行的财务和经济活动来判断远程销售者与本地区是否有实际联系，比如考虑该远程销售者在本地区内的顾客数量，与发生在本地区之内的交易总额，以及具有目的性的直接销售成果。与此同时，这种定义同样应当包含一个最低标准，这样可以保护一些小销售商，使他们免于被这样的经济性联结标准所包含而需要承担相应的纳税义务。

综上所述，目前在美国，虽然各州都做出了艰辛的努力，但对电子商务征税仍然没有一个明确的宪法依据，而一个仍然是基于邮购经济时代所作出的法律判决显然早已过时，如今的电子商务是在一个完全不同的背景下运行。尽管美国各州因为免税的电子商务交易而损失的税收收入总量已不可考，但是很明显，美国现行的税收体制必须改变，以适应电子商务产业爆炸式的大发展。虽然现在美国尚未将电子商务纳入联邦税收体系，但这一趋势已难以逆转，电子商务终将从现在的保护伞中脱出，和其他实体经济一起面对公平的市场竞争环境，这也将是未来全球电子商务税收制度的发展方向。而在这一背景下，美国最高法院的判例则给这一趋势加上了沉重的桎梏，美国想要改变目前的形势依旧任重道远。所幸的是，中国目前尚未面临美国这般困境，我们依然拥有足够的法律空间来对我国现行的传统税收体制加以革新。

四、结语

随着电子商务热潮席卷全球，即使是作为电子商务起源地的美国也没能跟得上这一产业迅猛发展的脚步，而中国作为新兴大国，电子商务正处于发展的初始阶段。根据中国最大的网络交易平台淘宝网的消息，2012年淘宝网总销售额突破一万亿元人民币，电子商务产业挑战传统零售业的地位似乎指日可待。与之相对的尴尬现实是，中国目前依然没有一部专门规范电子商务税收问题的法律规范，电子商务实际上处于无税收的“放养”状态。然而，根据原国家税务局局长金人庆指出，为保护税制的权威与公正性，出于税收中性原则和发展中国家税收管辖权利考虑，我国将不会对日益发展的网络交易实行免税政策。［7］这一理念既符合我国目前的基本国情，也符合税收制度的发展趋势。比照美国一开始的出于经济目的对于电子商务实行免税，以至于如今陷入欲征税而行不得的两难境地，中国目前要做的不仅是吸收美国在这方面的经验，还要注意不要重蹈覆辙。而中国现行制度与保障措施的缺失，从另一面看，也给了电子商务税收制度大有可为的空间。虽然中美两国在经济体制上存在差异，但经济运行的模式和发展规律大同小异，也因此，美国在电子商务税制上的实践与理论对于中国制定完善的电子商务税收体系具有很强的指导意义。我们当以此为鉴，紧跟时代发展，把握新型税制的发展方向，在国际电子商务税制改革中占得先机。

［1］ 杨永秀.电子商务引起的税收问题［D］.青岛:中国海洋大学，2006.

［2］ Terry Ryan＆ Eric Miethke.The Imposition of Sales and Use Taxes on E-Commerce:A Taxing Dilemma for States and Remote Sellers［J］.Journal of High Technology Law，2003.

［3］ Pamela Swidler.The Beginning Of The End To A Tax-Free Internet:Developing An E-Commerce Clause［J］.Cardozo Law Review ，J.D.Candidate，2007.

［4］ Bruce＆ William F.Fox，E-Commerce in the Context of Declining State Sales Tax Bases［J］.53 N AT’L TAX J.1373，1382(2000).

［5］ Brian S.Masterson，Collecting Sales and Use Tax on Electronic Commerce:E-confusion or E-collection［J］.79 N.C.L.R EV.203，222(2000)(stressing factors contributing to complexity of current sales and use tax system).

［6］ David Hardesty，SSTP Update，EcommerceTax.com［EB/OL］.http://www.ecommercetax.com/doc/042802.htm.

［7］ 李淑君.浅议电子商务引发的税收问题及对策［J］.财政与税务，2003(10).