企业环境成本核算问题探讨

杨 希 王艳龙

一、企业环境成本概述

（一）环境成本的定义

关于环境成本的定义，联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议文件《环境会计和财务报告的立场公告》中曾经提出：“环境成本是指，本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本”。也就是说，环境问题能否得到有效的解决应依赖于企业对环境负责的行为，为了明确体现这种对环境负责任的态度，根据对环境造成影响的大小，执行环境目标和要求，企业应该把维护、治理和改善环境过程中的各种人力、物力、财力皆计入总成本中，比如火力发电厂在治理废渣、废水、减少二氧化硫、氮氧化物的排放所产生的费用等均需计入生产总成本中。

（二）环境成本的构成

环境的定义很广泛，而由环境问题产生的成本费用具体构成结合不同企业的实际情况也不尽相同。

纵观环境成本的定义，环境成本的构成大体分成三个部分，即：获取资源的初始环境成本、投入生产加工阶段的环境成本、资源排放后的后期处理环境成本。以火力发电厂的现实状况来说，环境成本可分为：获取煤炭资源的初始环境成本，即在运输煤炭、保存煤炭过程中防止污染的措施成本；煤炭投入生产过程中的环境成本，即煤炭燃烧供热供电过程中减少二氧化硫、氮氧化物排放和处理污水的维护成本；资源排放后的后期处理环境成本，即煤炭燃烧后对灰、渣处理成本。

而从环境成本的具体组成部分进行分析，这三大部分还可进行具体分类。获取资源的初始成本分为：获取资源过程中的保护资源成本、资源运送过程中的预防资源流失的成本。投入生产加工阶段的成本分为：存放过程中预防资源污染成本，生产加工和销售产品过程中的污染处置成本。资源排放后的后期处理成本分为：改善企业周围环境的成本和内部环境治理成本。

二、企业环境成本确认与计量

环境成本的核算是将环境成本计入成本核算体系，是对因环境因素的变化导致经济效益变化的具体反应。由于我国现在企业的环境成本核算具有不确定性和不完善性，所以应按照一定的核算原理，明确环境成本内容、环境成本确认条件，进而进行合理的科目设置和会计处理。

（一）企业环境成本的确认

环境成本与企业其他成本相比，属于新生成本，其核算方法具有不确定性，但仍应根据企业环境成本的相关法规进行确认。企业环境成本确认的主要目的是为了进行环境信息披露，为环境成本计量、报告奠定基础。根据权责发生制原则，企业的环境成本的确认应符合以下两个条件：

1.导致环境成本的事项已经发生。这是确认企业环境成本的首要条件。确认导致企业环境成本的事项是否发生，主要是看该项成本支出是否与环境相关，且该项支出是否导致企业资产的减少或者负债的增加，最终导致所有者权益发生变动。

2.环境成本的数额是否能够合理计量。由于环境成本的分类和内容涉及的比较广泛，环境资源的价值，环境资源的保护，环境资源的再生等，其金额能否可靠计量即是环境成本确认的另一个条件。比如火力发电厂对煤炭资源购买产生的燃料成本，对煤炭资源的保护成本，对煤炭燃烧后进行的后期处理成本等，能否进行合理的计量即是火力发电厂环境成本核算确认的一项重要条件。

我国企业应遵循权责发生制的原则，分清企业当期与非当期的成本，分清环境成本和环境负债，对企业环境成本进行合理明确的计量。

（二）企业环境成本的计量

按照资源消耗平衡原理进行环境成本的计量，即是将环境成本的确认结果予以量化，也是指在环境成本确认的基础上，对有关业务或事项按照其特点，采用某种计量单位或属性，进行数量和金额的认定，计算和最终确认的过程。环境成本的计量属性不唯一，主要包括历史成本发和现行成本法。计量单位主要以货币计量为重。结合环境成本的相关特点，环境成本的计量主要包括以下几点：

1.环境成本计量所使用的计量形式主要以货币为主，以其他计量单位为辅。比如火力发电厂因煤炭燃烧产生的废渣、废水以吨、公斤等物理单位计量，使信息使用者能获得较准确的印象。

2.按照计量属性对环境成本发生事项进行计量时可采用的计量方法也不唯一。包括全额计量，差额计量和按比例分配计量。①全额计量是指针对某一环境问题专门支付的成本金额，如环境污染治理的专门投资费用，为了环境保护而产生的研发费用，环保部分的环保经费等。②差额计量是指在进行环境保护投资时，按支出总金额减去没有环境保护功能的同类投资支出的差额来计量，折旧或摊销也按差额计入环境成本。③按比例分配计量是指将与产品密切相关的污染治理费用按比例分配到各产品的制造成本中去。

3.在采用货币计量时，货币计量的属性也是多样的。如采用非历史成本计量或者采用可变现净值计量等。主要方法有：①防护费用法。是以为消除和减少环境污染的有害影响所愿意承担的费用来计量的方法属性。比如：火力发电厂出现了空气污染，需要建立挡风墙或作其他防污处理，其支出就可看做是环境污染的防护费用。②恢复费用法。指估计恢复或更新由于环境污染而被破坏的生产性资产所需的费用进行环境成本计量的方法属性。例如：企业将废弃物闲置在某地，或是将废液存放于地下，长期存放定会污染水源，土地，企业必应对此项污染进行处理或恢复，此时发生的支出即为恢复费用。③政府认定法：指企业的某种污染达到一定程度后，政府环保机关可能会采取措施要求也起实施必要的治理，其治理方式有企业自己治理，企业出资由政府集中治理，企业同有关方面共同治理。该费用的支出是有政府环保机关拟定预算方案后，由企业入账，以便正确反映企业的财务状况。④法院裁决法。由于环境污染导致的纠纷而诉诸法律，因而法院参与裁决，此类案例时有发生，一旦企业存在某种污染已对其他有关方造成危害，企业将进行赔偿或承担解决义务，此时支出的相关费用需要根据裁判结果进行计量。

（三）企业环境成本的会计处理

环境成本的核算是将企业因环境资源问题产生成本计入企业总生产成本中，反应因环境因素的变化对企业经济发展产生的影响。明确环境成本的现状和发展方向、程度，实现预先发现环境变化趋势，了解环境问题对企业发展的制约，以起到对企业发展的预警作用。环境成本的核算应根据环境在经济系统中的资源消耗平衡原理，按照成本体系的基本框架，进行科学的分类、确认、计量和核算。

资源消耗平衡原理即资源在企业生产活动中由输入到输出这一过程中对环境产生的影响，形成的环境负担。企业的生产活动即是资源投入企业，企业对资源进行加工处理，最后使资源重新输出到环境这一过程。比如火力发电厂中，开采煤炭，对煤炭进行加工使之供热供电，最后将煤炭产生的废气投入大气中这一过程。显然，这一过程对环境造成影响，形成环境负担，所以环境成本的核算必然要遵循资源消耗平衡原理。

由于环境成本是一个新兴的成本核算方法，以往与环境有关的各项支出都计入企业的各项费用，不能明确的对与环境有关的各项支出进行明确的反应，所以不妨单独设立一个“环境成本”会计科目，并按照各项与环境成本内容、分类的相关性进行明细科目设置。该科目同其他成本科目一样，属于损益类会计科目。借记当期发生的环境成本支出并详细到明细账。期末转入总成本，分摊本年利润。比如火力发电厂的燃料成本，排污费等计入环境成本，期末转入总生产成本。

根据我国与环境相关的法律法规的规定，凡是对环境造成污染和损害的都应承担治理责任并支付相关费用。因此，按照权责发生制原则，与环境有关的成本应明确其资本化和费用化的标准。即：预防企业未来对环境损害的成本应资本化；清楚企业过去对环境造成损害的成本应费用化。

1.当本期发生与本期相关的，借记“环境成本”，贷记“银行存款”、“库存现金”、“材料费”、“排污费”等相关科目。以火力发电厂为例，当电厂购买煤炭时的燃料费、材料费，按实际情况，借记“环境成本——燃料费”、“环境成本——材料费”，贷记“银行存款”或“库存现金”。处理废弃时产生的排污费，借记“环境成本——排污费”，贷记“银行存款”或“库存现金”。期末结转时，借记“总成本”，贷记“环境成本”，下设二级科目“燃料费”、“材料费”、“排污费”等。年末结转本年利润。

2.当本期发生与本期不相关的，可以计入待摊费用或预提费用。计入待摊费用时，借记“待摊费用”，贷记“银行存款”“库存现金”等科目，待摊销时，借记“环境成本”，贷记“待摊费用”。计入预提费用时，借记“预提费用”，贷记“环境成本”，待结账时，借记“环境成本”，贷记“银行存款”“库存现金”等科目。当期末结转时，将“环境成本”转入“总成本”，然后分摊本年利润。

三、我国环境成本核算的困境和推进措施

（一）我国实施环境成本核算的困境

首先，环境法规尚待进一步完善，只有环境法规明确，在各个行业间能起到明确的规范作用，才能使企业保有长久的经济利益。随着环境问题日益受到国际社会的重视，各个国家的环境法律法规也在逐步完备中，对资源的保护措施也逐步增多，这为我国实施环境成本会计核算提供了一定的平台。

其次，会计法规尚待进一步商榷，目前的《会计法》中还没有对环境成本会计核算的明确规定，基于环境成本会计的研究还处在起步阶段，对环境成本研究对象、环境成本会计原则、环境成本会计假设、环境成本会计计量、环境信息披露、环境科目设置、环境成本核算等还没有明确的规定和标准，不能实现统一规划，同行业之间还没有相关信息可供参考。但随着社会对环境问题的重视，传统会计也可为环境成本会计这一新兴会计科目提供一定的理论来源和研究方法，让环境成本会计进一步实施在各个企业之中。

再次，有关环境成本涉及到得税收尚待进一步明确，涉及环境资源的税种有很多，比如土地增值税，资源税，城镇土地使用税等等，但各项税种在设计当初并不是为了核算环境成本而规定的，而是为了调节收入或增加收益，没有很好的与环境成本会计结合起来。但随着社会对环境问题的重视，与环境成本相关的各项税收也在渐渐融合其中，为更好的实施与环境成本相关的税费征收提供一个合理的依据。

最后，国家政策的提出为环境成本会计的研究和明确提供了一个很好的平台，为环境成本会计的研究提供源动力。可持续发展战略的提出为环境成本会计核算指明了方向，可持续发展战略的公平性原则、可持续性原则、和谐性原则、需求性原则、高效性原则等原则的提出，为环境成本会计核算打下了强有力的基奠。另外建设我国特有的社会主义市场经济也为环境成本会计的核算创造了条件。

（二）我国企业环境成本核算的推进措施

在环境问题已经不容忽视的当今社会，环境成本会计的核算，实施环境成本会计也已经显得非常重要，结合我国目前的实际情况，企业的发展水平，社会对环境问题的重视程度，实施环境成本会计对促进我国经济发展的对策有如下几点：

1.强化公民的环境保护意识。自觉将环境保护观念贯穿在日常生活中，减少人为的环境污染，比如：自觉将垃圾扔在垃圾箱里，不随手乱扔杂物，不随地吐痰，购物时减少塑料袋的使用等等。将环境保护体现在我们日常生活的点点滴滴。

2.加大对环境问题的执法力度。逐步完善有关环境和资源的法律法规。让人们在面对环境问题时有法可依，若产生环境污染，不会随意推卸责任，本着对环境负责的原则，严格按照法律法规的规定办事，以确保环境问题得到快速有效的解决，不会进一步扩大。

3.加快对环境成本会计理论的研究。使环境成本会计与企业的其他各项会计实务相结合、相促进。依照传统会计的理论实际，结合环境成本会计的实际情况，逐步完善环境成本会计的理论依据。有了明确的计量与核算方法，才能使各企业的经济状况得到合理的反应，同企业之间也会有对比性，有利于企业间相互促进，共同发展。

4.加强企业会计人员的素质。提高各会计人员对环境成本会计的辨识力，明确与环境成本相关的各项支出具体反应的情况，明确与环境成本相关的各项税费的核算，明确与环境成本相关的各项支出的科目设置。

5.加强有关环境成本的监督力度，完善环境成本的审计工作。与传统的审计工作一样，将环境成本会计列入监查审计工作中。逐步完善环境成本审计的相关依据，对与环境成本相关的审计对象、审计范围、审计目标、审计风险、审计程序，审计责任等做出明确的规定，相关部门制定与环境成本审计工作相关的准则。

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