破产清算会计若干问题研究

申雄杰

破产清算会计是财务会计的一个特殊分支。它是以现有的各种会计方法为基础，以破产法律制度为依据，反映和监督企业破产清算过程中的各种会计事项，对破产财产、破产债权、破产净资产、破产损益等进行确认、计量、记录和报告的一种程序和方法。接管破产企业的会计资料和其他文书档案，设置新账，并对破产企业的资产、负债按破产清算会计的要求进行再分类，结束旧账；全面清查破产企业的财产、债务，确认计量破产资产和破产债务，编制清查后的资产负债表；变现破产资产，记录变现价值和变现损益；核算破产损益，包括清算费用、清算收益、清算损失等；按法定顺序清偿破产债务，并分配剩余资产；编制破产清算会计报表，结束清算工作。

一、破产清算会计的基本假设

企业进入破产清算程序后，所处的核算环境发生了巨大的变化，会计假设赖以存在的条件不复存在，从而使原来的会计假设与现实情况相背离。会计核算主体发生了质变，即一个破产的企业，由清算组进入和接管，依据《中华人民共和国企业破产法》进行破产清算。持续经营的假设不再成立，从而引起会计处理方法的改变。由于持续经营的前提条件已不复存在，会计分期假设也自然随之消失。破产清算时，通常用现行变现价格进行货币计量，而现行变现价格具有较大的波动性，从而在一定程度上影响了计量结果的稳定性和客观性。

二、破产清算会计的基本原则

在破产清算的情况下，由于会计的基本假设条件发生了变化，满足基本假设条件的会计原则不再完全适用。其一，历史成本原则不再适用、在破产清算会计中，资产的价值是以现行的变现价格来计量资产的价值，而历史成本原则已不再适应了。其二，配比原则不再适用。在破产清算会计中会计核算的目的是进行资产的变现和债务偿还，自然不需遵循收入与费用的配比原则。其三，权责发生制会计处理基础不再适用。破产清算会计是以清算价格为基本价值尺度，对破产清算业务进行确认、计量和报告。因此，在破产清算的情况下，应采用其他会计处理基础，如收付实现制。

三、破产清算会计的特殊性原则

1.收付实现制原则。在收付实现制的原则下，凡在本期收到款项的收益和付出款项的费用，不论其应否属于本期，均作为本期的收益和费用处理;凡在本期发生的但未收到款项的收益和尚未付款的费用，均不作为本期的收益和费用处理。在企业终止经营条件下，清算会计不需要再核算清算期的经营成果，它不需要考虑预收收入、预付费用，以及应计收入和应计费用等会计事项;资产变现必须以获得的现实款项入账，债务也必须以现实的货源来偿付。所以收付实现制是关于破产会计确认、计量和报告基本方法的规范性原则。

2.清算价格原则。清算价格原则就是指清算会计在对破产清算业务进行确认、计量和报告的过程中，必须以清算价格为基本价值尺度，资产的价值必须按照实际变现的价值计算，负债必须按照资产变现后的实际负担能力来偿还。此外，清算债务需要债务人以现实的经济资源——货币或货币等价物来偿付，货币通过资产变现取得，货币等价物要经过合理估价，这些都必须按照清算价格来进行，反映清算业务过程的财务报表也需要借助于清算价格来编制。

3.全面性原则。全面性原则就是指破产会计核算应该全面完整地反映清算活动的所有方面，全面反映破产期内的资金来源、去向和破产损益情况，不得隐匿和遗漏。破产会计核算内容比常规会计核算内容相对简单一些，也为贯彻全面性原则提供了条件，比如破产会计不再需要进行费用分摊和产品成本核算，破产损益的核算比起企业生产经营损益的核算来也要简单得多。

四、破产清算会计账务处理

变卖财产，偿还债务是清算工作的主要任务。其账务处理程序是：企业破产资产与债务的清查——接管破产财产并建账（转入清算会计体系，起用清算科目）——预计破产费用——财产的确认和估价——破产债权的确认与计量——破产财产的变卖——破产债务的清偿——结束报告，清算终结。由于清算业务的特殊性，决定了清算企业在会计账务处理时有自己特定的处理方式。在清算企业原账的基础上，应由清算组负责清查核实资产、账目、债权等，做到账账相符，账实相符，在此基础上，再对企业进行清算。当清算业务发生后，要根据有关资料填制会计凭证，据以登记账簿，最后要编制清算会计报表，至此整个账务处理工作才算结束。

五、破产清算会计账户设置

1.资产类账户，用来反映清算开始日破产企业的各种可变现财产的价值。该账户的借方核算破产企业现存的及应收回的财产账面价值;贷方核算财产价值结转、财产变现价值及变现损益的结转。具体包括担保财产、抵消财产、应索财产、待变财财产、受托财产、破产财产和破产费用等账户。

2.负债类账户，用来反映清算开始日破产企业所欠债务情况及清算过程中发生的债务情况。该类账户贷方核算破产企业所结欠的各种债务金额;借方核算各项债务的实际清算额和无法偿还债务的结转数额。负债类账户具体应包括担保债务、抵消债务、受托债务（这三者与资产类账户中的担保财产、抵消财产、受托财产对应使用）连带债务、破产待偿债务、债务折让和清算借款等具体账户。

3.权益类科目。（1）投资人净权益。主要核算企业的原所有者权益与财产清查调整的损益两部分之和。在财产清查后调整账务时，将财产清查的盘盈、盘亏、毁损报废、待摊费用、待处理资产损益、应付福利费、预提费用等内容或账户的余额一并转入利润分配科目。（2）清算费用。主要核算破产清算过程中发生的职工生活费、劳动保险费、案件受理费、资产评估费、财产维护费、职工医疗费、清欠差旅费、汽车燃修费、财产变现费、清算办公费（电费、水费、邮电费、打印费、会议费、办公用品费）、其他费用等。清算费用发生支付时，借记本科目，贷记货币资金科目。对已发生尚欠的清算费用，应在制定分配方案时以预算的形式从清偿财产中优先预留，待财产变现后优先偿还，本科目偿还后无余额。（3）清算损益。主要核算企业破产清算过程中所形成的财务成果，借方登记提前兑付的自谋职业职工安置费、统计的账外欠发职工工资性款项、债权申报的账外欠款等潜在的损失，贷方登记其收益性的款项。在债权清偿后调整账务时，将本科目的余额全部转入投资人净权益科目。（4）变现损益。主要核算企业财产变现过程中的盈余或损失。主要包括应收款项的坏账损失和挂账费用、评估增减值、财产变现损益等内容。