国库集中支付条件下高校内部控制评价体系构建

司金山

(怀化学院 计财处，湖南 怀化 418008)

一、引言

国库集中支付体系作为国库收付体系组成部分，是指改变传统财政资金层层下拨的方式，依托完整的财政信息系统和银行清算系统，将经国库集中支付管理机构审批后的预算款项直接通过国库单一账户直接支付给商品或者劳务的提供者［1］。该制度的实施可避免财政资金下拨过程中滞留、挪用等现象的发生，提高了资金使用效率，增强了财政资金在流通过程中的透明度，便于政府对财政资金的监管。目前，多数高校已经采用了国库集中支付制度，且业已成为高校改革的趋势。高校通过每月编制用款计划，向财政部门申请用款额度，经集中支付机构审核后，通过直接支付或授权支付两种方式支付。国库集中支付制度的实施在如预算管理、科研经费的管理、财务信息系统管理等方面都给高校带来了一系列的转变［2］。因此，现有的内部控制评价体系已经不能满足当前的制度要求。鉴于当前多数高校的内部控制的实施仅存于制度上，执行操作力度较差，相关研究也多停留在对内部控制现状及存在问题的分析，鲜有对内部控制评价体系构建研究，因此构建高校新的内部控制评价体系迫在眉睫。

二、国库集中支付条件下高校财务管理模式的转变

国库集中支付制度在高校的实施给高校财务管理模式带来了巨大的变化，高校需严格执行编制的用款计划取代以前高校自主统筹安排政府财政拨款的管理模式等，高校财务管理模式的转变主要表现在以下几个方面:

(一)财政资金的取得方式和支配权限的改变

国库集中支付制度前，财政部门将财政资金直接划拨到高校账户，高校学费、住宿费等也作为高校自身的收入，上级部门对高校各项预算、经费开支、资金的支配权限并没有严格的规定，高校财权方面自主经营灵活性较强［3］。在实施国库集中支付制度之后，将学费、住宿费等各项收入直接转至财政专户，不在高校账户停留。高校只有通过编制预算，通过集中支付机构审批等流程才能获取所需经费，并且高校零余额账户内只有额度，没有资金，大大降低了高校对资金的自主调度能力。

(二)高校预算管理的变化

由于实施国库集中支付制度，国库集中支付资金的划拨是严格依据预算进行，这就要求高校编制更为准确、严肃的预算，并且在资金的使用过程中也是严格按照预算进行支出。因此要求高校对预算编制进行事前监督，预算执行进行事中控制，预算支出进行事后评价，改变以前高校内部预算编制松弛、预算执行混乱、预算评价缺乏的现状，有利于全面提升高校的预算管理水平，增强高校的资金使用效率。

(三)会计核算的变化

实施国库集中支付制度后高校必须设立一个零余额账户，用于管理各项资金的流动，在授权额度内可以办理转账、取现等业务，但不得向其他账户或校内二级单位划转资金。高校在进行会计核算时需增设两个资产类科目“零余额用款额度—财政直接支付或财政授权支付”用于核算授权额度内授权支付业务，“财政应返还额度—财政直接支付或财政授权支付”用于年末结余额度的账务处理;一个收入类科目“拨入经费(财政补助收入、事业收入、基建拨款)—财政直接支付或财政授权支付”［4］。并要求增设“零余额账户用款额度日记账”月末与“银行预算单位财政支付额度对账单”进行核对。对于财政直接支付结余的额度当年直接冲减下年支出，财政授权支付年末有结余时则结转至下年继续使用。

三、国库集中支付条件下高校内部控制存在的问题

高校内部控制研究起步较晚，大多数高校内部控制制度都不够完善，尤其在实行国库集中支付后更是出现了很多问题和漏洞。本文参考美国COSO框架，基于国库集中支付下高校控制环境、风险管理、控制活动、信息与沟通和内部监控五个层面所存在的问题进行分析如下。

(一)控制环境

高校管理者及工作人员对国库集中支付制度认识不够。从管理者角度来看，由于实施国库集中支付制度后会降低高校对资金的自主管理和经营权，在一定程度上就影响了管理者的利益，所以管理者从根本上抵触国库集中支付制度的实行［5］。从高校岗位设置来看，多数高校并没有设置独立的国库集中支付部门和岗位，致使其与财务人员正常工作冲突。从基层工作人员角度来看，对国库集中支付制度认识欠缺，对相关政策法规、工作流程、日常管理缺乏应变能力，致使国库集中支付相关工作在高校内部难以有效推进。

(二)风险管理

随着高校体制的转变，高校之间的竞争也日益加剧，高校为了扩大自身规模，增加生源，都是大量举债，增加了自身的财务风险。实施国库集中支付制度后，高校自有资金减少，自主管理权降低，从而降低了高校融资、筹资的能力，加剧了高校资金紧张的局面，增加了高校的还债压力，使得高校财务状况进一步恶化。

(三)控制活动

国库集中支付对高校的预算管理提出了很高的要求，但是当前高校的预算还是相对薄弱，存在预算机构不健全、其他部门不够配合、预算不够细化、预算执行考核力度不足等问题。

1.预算管理机构不健全。当前多数高校并预算体系不够健全，大都是由财务部门人员来组织预算，其他需配合预算的部门不积极参与，导致预算工作执行刚性不足。预算机构不健全还进一步导致了预算职责、分工不明确，难于监管及进行有效的控制。

2.预算编制不准确。高校在编制预算时，很难将下一会计期间可能发生的所有经费支出都考虑在内，从而导致预决算结果相差较大。

3.预算执行考核力度差。高校难于准确的分析评价各部门预算经费执行情况，并且多数高校没有关于预算执行的绩效考评体系，并没有将其与岗位、人员挂钩，没有做到权、责、利一体，影响了预算执行工作的有效性。

(四)信息与沟通

从当前高校的会计信息系统来看，多数都比较落后，功能不够完善，最重要的是无法与国库支付系统对接。两个系统之间的数据无法直接调用，不能实现信息共享，会计人员要将会计系统中的数据再进行二次手工录入国库支付系统，大大增加了会计工作人员的工作量。同时，高校内外部信息沟通也不顺畅，各部门都以自身利益出发，缺乏信息沟通，导致高校没有形成一个整体的信息系统［6］。并且与外部相关部门的信息沟通欠缺，导致高校相对闭塞，不能很好的获取外界支持，制约高校的发展。

(五)监控

高校内部审计部门其职能是监督审查经济活动，但是高校内部设立的审计机构多属于高校的下属部门，所以在行使职权的时候会受到一定的制约，多数工作都是根据管理层的要求开展的，缺乏独立性，导致高校内部审计形同虚设。此外，多数高校审计部门人员专业素质较差，审计手段落后，内部监控质量较差［7］。同时，社会政府等外部对高校审计重视程度不够，审计频率低，审计内容审计报告受限等，因此高校监控力度不足尤其是进行合法性审计层面意义不大。

四、高校内部控制评价体系模型构建

内部控制评价是对内部控制的再控制，评价组织内部控制实施是否有效，以推进组织内控制度的落实，进一步降低组织风险，提高管理水平。本文根据《企业内部控制评价指引》以及COSO 框架，并基于上述对国库集中支付条件下高校内部控制现状的分析，建立一套完整的针对国库集中支付制度下的内部控制评价体系，具体内容包括:

(一)评价指标体系

评价高校内部控制情况，具体指标体系如下表1 所示:

表1 国库集中支付下高校内部控制评价指标体系

(二)确定评价因素集C 及其权重W

(三)确定评语集E

设评语集为E={e1，e2，e3，e4}={好，较好，一般，差}

(四)确定隶属矩阵R

Ri表示第i 个目标的单因素评价集，rij表示多个评价主体对某个评价对象在cij方面做出ej评定的可能性大小。

(五)计算综合隶属度向量S 及综合评定值

先用加权平均计算出二级指标的隶属向量

Bi，= WijRi=(Bi1，Bi2，Bi3，Bi4)，与WE’数值化的评语集相乘，其中WE’阀值可取为{95，85，75，55}，最后得出综合评定值μ =WiTBiWE’T，最后μ 值越大，说明该高校国库集中制度下内部控制评价体系越有效。具体举例由于篇幅限制，此处不再展开详细说明。

五、国库集中支付条件下高校内部控制评价体系执行

(一)成立评价小组

由高校的上级主管部门组织专业人员成立高校内部控制评价小组，或委托社会上的专业中介组织(如会计师事务所)对高校内部控制实施独立评价。确立合理专业的评价小组成员是正确评价内部控制的基础。小组成员应包括国库支付机构专业人员，熟悉自身业务流程和会计核算流程的高校内部审计人员和财务人员。还应有一名信息系统管理人员，评价高校内部当前会计核算系统以及国库集中支付系统及两系统存在的漏洞［8］。

(二)开展评价活动

通过访谈、发放问卷，收集资料等方法深入到各部门以国库集中支付制度为关键控制点，对各部门情况进行详尽的调查分析。通过了解到的情况对国库集中支付下高校内部控制评价指标体系进行打分，进而测算出高校内部控制评价体系得分。

(三)撰写评价报告

根据上述评价活动撰写报告，报告应包括高校评价得分、评价过程中发现的问题以及针对问题给出相关的完善意见，然后将报告递交高校管理层。

(四)确立整改方案

由评价小组组织开展整改方案研讨会，同高校管理层以及发现问题部门成员一起探讨整改办法，整改办法应契合国库集中支付制度以及高校内部控制制度并必须做到切实可行，以全方位完善国库集中支付下高校内部控制制度。具体执行体系如下图1 所示:

图1 内部控制评价工作流程图

六、总结

本文系统的分析了国库集中支付制度对高校财务管理以及会计核算带来的影响，深刻剖析了当前高校内部控制存在的问题，并结合高校当前内控体系的现状构建了一套内部控制评价模型，可选取某个时点对相关高校国库集中支付条件下控制体系进行评价，为国库集中支付条件下高校内部控制评价提供参考，使高校主管部门和高校内部用于内部控制的评价。该体系对于完善集中支付下财务监管，提高并及时加以改进集中支付的漏洞具有一定的现实指导意义。

［1］李黎.高校国库集中支付存在的问题和对策［J］. 福建金融管理干部学院学报，2011，(2) :40－43.

［2］万静雅，袁素琴.论高校国库集中支付内部会计控制流程设计—基于会计核算和预算管理视角［J］. 金融会计，2011，(20) :128.

［3］马天蔚. 浅谈高校国库集中支付的实施现状及其改进［J］.当代经济，2011，(11) :128－129.

［4］梁晓宇.浅谈国库集中支付下高校如何加强内部会计控制的管理［J］.现代经济信息，2012，(4) :142.

［5］魏巍.高校财务内部控制评价模型的构建［J］. 财会月刊，2012，(4) :58－60.

［6］郑萍.高校内部控制评价指标体系的构建［J］. 会计之友，2010，(23) :108－110.

［7］华娟. 内部控制评价体系［D］. 南京: 南京理工大学，2008.

［8］刘畅.中国上市公司内部控制评价体系研究—基于S 公司的案例研究［D］.大连:东北财经大学，2011.