房地产用途转换的会计核算

摘要：企业有确凿证据表明房地产用途发生改变的，应当将投资性房地产转换为非投资性房地产，或将非投资性房地产转换为投资性房地产。通过对投资性房地产转换的会计核算探讨，以期对我国上市公司在应用会计准则进行相关业务处理时起到借鉴作用，共同推动会计准则在我国企业中的实施和推广。

关键词：房地产 用途转换 核算

1 房地产的转换形式和转换日

1.1 房地产转换形式

房地产的转换，指的是房地产因使用用途的改变而重新对房地产进行的再分类。本文对房地产转换所进行的研究侧重于房地产用途的改变，暂不提及房地产计量模式的变换。企业首先要拿出能够证明房地产的用途已发生改变的客观依据（包括房地产功能状态的实际转变，以及企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式协议），才能实现投资性房地产与非投资性房地产之间的变换。房地产的用途转换形式主要有：转换日，即房地产的用途和状态发生转变的日期。它与资产确认的时点及入账价值之间存在必然的联系，我们通常基于下文所述的四项标准来确定转换日。

①无形资产转为投资性房地产，转换日即为企业停止将该项土地使用权用于生产商品、提供劳务或经营管理且管理当局做出房地产转换决议的日期。

②固定资产或存货转为投资性房地产，转换日即为租赁期开始日，也就是承租人对租赁资产开始行使使用权的日期。

③投资性房地产转为存货，转换日为租赁期届满、企业董事会或权力机构提出对房地产项目实施二次开发后对外出售的书面决议的日期。

④投资性房地产转为无形资产，转换日即房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产经营的日期。

2 投资性房地产转换为非投资性房地产的会计处理

2.1 投资性房地产转为自用房地产

2.1.1 成本模式

企业将投资性房地产转为自用房地产，应根据该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧或摊销、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目；按投资性房地产的账面余额，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“投资性房地产”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。

2.1.2 公允价值模式

企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目；按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目；按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

2.1.3 实例分析

①成本模式

【例1】2012年4月1日，甲企业将出租在外的厂房收回，开始用于本企业商品生产。该项房地产账面价值为4 300万元，其中，原价6 500万元。累计已计提折旧2 200万元。假设甲企业采用成本计量模式。

轉换日2012年4月1日，甲企业的账务处理如下：

借：固定资产 65000000

投资性房地产累计折旧（摊销） 22000000

贷：投资性房地产 65000000

累计折旧 22000000

②公允价值模式

【例2】2012年10月11日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，开始作为办公楼用于本企业的行政管理。2012年10月11日，该写字楼的公允价值为5 500万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为4 750万元，其中，成本为4 500万元，公允价值变动为增值250万元。

转换日2012年10月11日，甲企业的账务处理如下：

借：固定资产 55000000

贷：投资性房地产——成本 45000000

投资性房地产——公允价值变动2500000

公允价值变动损益 7500000

2.2 投资性房地产转为存货

2.2.1成本模式

企业将投资性房地产转换为存货时，应当按照该项房地产在转换日的账面价值，借记“开发产品”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目。

2.2.2 公允价值模式

企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为存货时，应当以其转换当日的公允价值作为存货的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“开发产品”等科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目；按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目；按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

2.2.3 实例分析

①成本模式

无实例

②公允价值模式

【例3】甲房地产开发企业将其开发的部分写字楼用于对外经营租赁。2012年3月10日，因租赁期满，甲企业将出租的写字楼收回，并作出书面决议，将该写字楼重新开发用于对外销售，即由投资性房地产转换为存货，当日的公允价值为4700万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为4300万元，其中，成本为4000万元，公允价值增值为300万元。

转换日2012年3月10日，甲企业的账务处理如下：

借：开发产品 47000000

贷：投资性房地产——成本 40000000

——公允价值变动 3000000

公允价值变动损益 4000000

3 非投资性房地产转换为投资性房地产的会计处理

3.1 作为存货的房地产转换为投资性房地产

3.1.1 成本模式

所谓作为存货的房地产转换为投资性房地产是指房地产开发企业通过经营租赁的方式出租自身持有的开发产品，将存货转换为相应的投资性房地产。转换日通常情况下就是房地产的租赁期开始日。一般说来，如果建筑物是企业自行建造的或者开发完成但尚未投入使用的，企业董事会或类似机构通过正式书面决议的形式对其自行建造或开发产品用于经营出租、持有意图短期内不再发生变化进行了明确，此时的建筑物应视为存货转为投资性房地产。企业董事会或类似机构作出书面决议的日期即为转换日。

根据存货在转换日的账面价值，通过采用成本模式计量的方式，企业将作为存货的房地产转换为投资性房地产，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。

3.1.2 公允价值模式

通过采用公允价值模式计量的方式，根据房地产在转换日的公允价值入账，企业将作为存货的房地产转换为投资性房地产，借记“投资性房地产——成本”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

3.1.3 实例介绍

分别采用两种方式对非投资性房地产转换为投资性房地产进行后续计量，具体实例如下：

第一：成本方式

【例4】2012年3月15日，从事房地产开发业务的甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼以出租的方式给乙企业使用，租赁期开始日为2012年4月1日。该写字楼2012年4月1日的账面余额为15000万元，未计提存货跌价准备。设甲企业对其投资性房地产进行后续计量采用成本方式。

转换日为：2012年4月1日，甲的账务处理如下：

借：投资性房地产——写字楼 150000000

贷：开发产品 150000000

第二：公允价值方式

【例5】甲房地产开发公司于2012年4月10日与乙企业签订租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业。租赁期开始日为2012年5月1日。该写字楼2012年5月1日的账面余额31000万元，公允价值为33000万元。该项投资性房地产的公允价值2012年12月31日为35000万元。

甲企业的账务处理如下：

①2012年5月1日

借：投资性房地产——成本 330000000

贷：开发产品 310000000

资本公积——其他资本公积 20000000

②2012年12月31日

借：投资性房地产——公允价值变动 20000000

贷：公允价值变动损益 20000000

3.2 自用房地产转换为投资性房地产

3.2.1 成本模式

企业将自用土地使用权或建筑物通过成本模式计量的方式转换为投资性房地产时，在转换日企业需要根据建筑物或土地使用权的原价、累计折旧、减值准备，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目，根据账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目；原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。

3.2.2 公允价值模式

企业通过采用公允价值模式计量的方式将自用房地产转换为投资性房地产，在转换日企业需要根据土地使用权或建筑物的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减（上接第80页）值准备”、“固定资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时，如果转换日的公允价值小于账面价值，则按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；如果转换日的公允价值大于账面价值的，那么按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。如果当该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期损益。

3.2.3 实例介绍

分别采用两种方式对非投资性房地产转换为投资性房地产进行后续计量，具体实例如下：

第一：成本方式

【例6】甲企业拥有1栋用于本企业总部办公的办公楼。甲企业与乙企业于2012年2月10日签订了经营租赁协议，将整栋楼出租给乙企业，租赁期开始日为2012年3月1日，租用期限为4年。这栋办公楼2012年3月1日的账面余额19000万元，已计提折旧700万元。设甲企业采用成本计量模式。

转换日2012年3月1日，甲企业的账务处理如下：

借：投资性房地产——写字楼 190000000

累计折旧 7000000

贷：固定资产 190000000

投资性房地产累计折旧（摊销） 7000000

第二：公允价值方式

【例7】2012年6月，甲企业打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，为了赚取租金收入，甲企业准备将其进行出租。甲企业于2012年10月完成搬迁工作，并与乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙企业使用，同时原办公楼停止自用，租赁期开始日为2012年11月1日，租赁期限为3年。该办公楼2012年11月1日的原价为39000万元，已提折旧22250万元，公允价值为11000万元。甲企业采用公允价值模式计

量。

转换日2012年11月1日，甲企业的账务处理如下：

借：投资性房地产——成本 110000000

公允价值变动损益 57500000

累计折旧 222500000

贷：固定资产 390000000

4 结束语

随着经济的发展和投资观念的改变，投资性房地产受到了众多企业和一些个人投资者的青睐，它为投资者所带来的丰厚利润，使得投资性房地产已成为拉动我国经济增长的支柱产业之一，对我国的经济发展有很重要的作用。在此背景下，企业应该正确进行投资性房地产用途转换的会计核算，为投资者及其他利益相关者提供相关、可靠的会计信息，以便他們正确决策。

参考文献：

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010[M].人民出版社，2010.

[2]中国注册会计师协会.2013年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计[M].中国财政经济出版社，2013.

[3]任月君，李文文.投资性房地产计量模式选择研究[J].东北财经大学学报，2013（02）.

作者简介：

管胜侗（1972-），男，江苏滨海人，会计师，研究方向：中小企业财务管理与核算。