我国税收基本法的立法模式选择

徐先锋

摘 要 当前我国的财税法律体系整体上存在着位阶级次较低的情况，税收法律规范看似种类繁多，实则杂乱无章，而税收基本法作为整个国家税法体系的主体和核心，具有统领、约束、指导、协调各单行税法、法规的作用，具有仅次于宪法的法律地位和法律效力，对于规范和重构我国的税收法律体系具有重要意义。本文在税收法定主义视角下对我国的税收基本法的立法模式选择进行检视，全文分为理论溯源、现实困境、它山之石、自己的路四个部分，以期能够对于推动我国税收基本法的立法实践有所裨益。

关键词 税收基本法 税收宪政 税收法定主义 立法模式

中图分类号：D922 文献标识码：A

一、理论溯源：税收法定主义——在政府与民众之间

政府与民众（或说征纳双方）在税收方面的矛盾是显而易见的。一方面政府有着想要多征税的冲动，另一方面民众也有着不缴税少缴税的诉求。我们应该清醒认识到，虽然政府与民众的行为驱动力是不同的，但是毕竟税收具有强制性，有国家暴力机器作为后盾，因此，在政府与民众的这种博弈关系中，政府处于极大的优势地位。换言之，民众若是不缴税或者少缴税是很容易受到惩罚的，反之若是政府滥征税却往往得不到限制。因此，当代社会一个重要的议题便是规范政府的税收征收管理权，让政府税收征管行为在一个法定的框架范围内运行。税收法定主义也正是基于这样一种认识而产生和发展起来的，同时也是解决这一问题的一个基本原则。而税收基本法的立法及其实施亦是税收法定主义得以践行一个基本要求，一种具体表现形式。

二、现实困境：税收基本法是“胎死腹中”还是“哪吒降世”

我国的税收基本法已经谈了多年，1997年，财政部与国家税务总局就开始着手税收基本法相关的立法准备工作，并初步拟定了一个草稿。全国人大也连续三届将其纳入立法规划，但是从“十五”一直到“十二五”，税收基本法仍然没有得到解决。2008年之后，税收基本法并未列入全国人大的立法计划，近几年来，税收基本法的相关的工作基本上停滞不前、没有进展。那么，税收基本法到底已经胎死腹中还是只不过是孕期较长而已？

税收基本法立法的必然性从根本上说是根植于现实的，当前我国的财税体制乃是19项税种、庞大的分税制财政体制构建起来的，但是截止目前，当前我国仅仅拥有《税收征收管理法》一部程序法和《个人所得税法》、《企业所得税法》以及《车船税法》三部实体法，税收方面的行政法规将近30部，税收行政规章将近5000部，看似丰富多彩，实则都位阶较低，在根本上仍然是缺乏法律规范，这使得目前的税收开征和调整中充满了各种随意授权，这也成为当前政府间财政体制的种种乱象的根源。

税收基本法作为整个国家税法体系的主体和核心，其作用在于统领、约束、指导、协调各单行税法、法规，具有仅次于宪法的法律地位和法律效力 。对这样一部法律，立法应该慎之又慎，在一些关键性问题上，必须有着深刻全面系统科学的认知，否则，不仅仅是法律难以被实施，成为一纸具文，更重要的是会导致整个国家财税法律体制的紊乱，起到适得其反的作用。当前我国税收基本法之所以难产的根本原因，笔者认为最为根本的原因就在于究竟该采用何种立法模式的问题。因为立法模式的选择从根本上决定了税收基本法的法律地位，究竟是一般法还是特别法，是位阶较高的法还是位阶较低的法的问题；也决定了税收基本法的内容，是包罗万象还是具体抽象，这也涉及到了各个权力机关的博弈问题；还决定了税收基本法的适用范围问题，是仅仅包括税收，还是也包括各种“费”，这涉及了太多人的“奶酪”，势必阻力重重；甚至在某种程度上说，税收基本法的立法模式对于自1994年以来我国确立的分税体制也有着重要影响，涉及到中央与地方财税权力和资源的配置问题。这诸多问题的存在，都使得当前我国的税收基本法面临着难产的现实困境。但是，笔者认为，这并不意味着税收基本法已经死了，不过是黎明前的黑暗，我们应该要做的事情便是理顺这诸多问题，找到突破口，为黎明的到来做一些准备。

三、它山之石：国外税收基本法的立法模式概述

如果说从法律的角度来看，我们可以说有些国家宪法不发达，可以说有些国家民法不发达，也可以说有些国家刑法行政法等等不发达，但是，笔者认为没有一个国家的税法不发达。可以说世界上没有任何一个国家没有相关的税收法律法规用以确保国家的征税权，然而不同国家和地区的税收法律法规仍然存在着诸多区别，可谓是各具特色。就税收基本法而言，当前有不少国家已经有了相应的成文法。主要包括德国、日本、韩国、印尼、俄罗斯、蒙古等等，在这些国家中，根据其采取的立法模式，大致可以分为以下三种模式。一是以德国为代表的“百科全书式”税收基本法；二是以日本为代表的“中篇小说式”税收基本法；三是以俄罗斯为代表的“七言绝句式”税收基本法 。

不难发现，各个国家在立法模式及其体例结构的选择上，都是结合自己的具体情况而定，德国作为大陆法系的典型代表，成文法较为发达，税收基本法的规定也是无所不包，成为典型的“法典法”，对社会经济的发展起着内在的支撑作用。日本的国税通则法受到德国的影响也较大，尤其是在体例结构上的设计与德国有诸多相似之处，如立法内容的排列顺序以及对程序及其操作性的重视。日本的通则法在内容方面虽然概括性较强，但是也有诸多具体性的内容，具有较强的可操作性，除附则外，共十章，分别为总则、国税纳税义务的确定、税收的缴纳与征收、国税的退还及退还加算金、纳税延缓及税收担保、附带税、国税的更正、决定、征收、返还的期限、与行政程序法的关系、不服审查及其诉讼、杂则和法则 。俄罗斯颁布的《联邦税法体制基础法》结构十分之简单，内容较少，规定的原则性较强，不太注重程序，在实践操作中对其他的配套立法依赖较大，但是灵活性非常强，可根据经济社会生活的不断发展而随时不断修改完善，立法技术要求相对较低，修改完善也较为容易。

四、自己的路：我国税收基本法立法模式的路径

一是牢固树立税收法定主义的基本理念。离开了税收法定主义这一基本前提，税收基本法的立法就成为无源之水、无本之木。税收基本法的根本要义在于规范国家税收权，事实上，但是这里必须要注意一个误区，当前不少学者只注重提及限制国家税收征收管理行政权，却忽视了一个问题，税收是国家得以正常运转的基本保障，不能只一味强调限权，还应该保障国家的税收征收管理行政权，所以笔者选取“规范”一词，税收基本法的这中规范作用，正是要体现在既保护国家税收征收行政管理权，又保障公民的财产权和其他相关的合法权利和利益。当然其重点在于防止政府滥权，毕竟个人的力量是十分弱小的，难保这个庞大的利维坦（国家）不会以“共同的善”的名义去侵犯公民个人的财产权利和利益，在这种情况下，为了保障纳税人的合法权利和利益，尊重犯纳税人的人格和尊严，构建一套制度和程序对国家征税力加以规制就显得十分必要。从税收法定主义的基本原则来看，就课税要件法定主义而言，要求税收基本法应该对有关的课税主体、纳税人、课税种类、课税标准、课税归属、征纳程序等作出较为明确而具体的规定。就税务合法性原则而言，必须对税收基本法的解释权加以规制，行政机关不能恣意根据自己的判断来解释和使用税收基本法，否则会引起执法上的不公平，换句话说，税收基本法应该在一定程度上成为税务行政机关执法技术的一种指引。

二是充分考虑当前中国的具体国情。税收基本法对于经济社会的发展具有内在的支撑作用，也具有强烈的时代诉求。如德国的税收基本法就在不同的历史时期进行了多次修改，是以特定要求为诱因并随着重要性的逐步显现而不断修正完善的产物。就当前我国财税法律体制的基本现状而言，笔者认为十分有必要进行税收基本法的立法，在立法模式上，鉴于我国已有多部单行的税收行政规章，而且适用的时期已经较长，短期内难以改变这种惯性，这些税收行政规章仍然在很大程度上是行之有效的，因此，在税收基本法的立法上可以借鉴日本的体例结构，选择“中篇小说式”的立法。从而使得我国的税收法律体系成为宪法、税收基本法、税收单行法、税收单行行政法规、税收规章五个层次组成的系统法律。在具体的税收种类和标准方面可以保留适度的弹性。便于根据经济社会的发展加以修订，但是在基本的实体和程序上必须有较为原则性的规定，使得各个单行法律及规章产生冲突之后，有合理的解决机制。笔者认为我国的税收基本法在内容上应该包括但不限于立法宗旨、税收基本原则、定义性规定、税收立法权及国家征税范围、收征收管理程序、各级机关的税权划分、税务机关和纳税人的权利义务及责任、社会中介组织及其他有关组织的权利义务责任、税务争议的解决途径及程序、税务司法、冲突法规定以及法律责任等方面的内容。充分体现税收法定主义的宪法原则，提升税收实体法的立法级次。

三是强化税收基本法的可操作性。制度构建之关键在于执行，税收基本法的关键不在于移植或者构建一套制度模式，而在于切切实实的执行，这种执行需要从政治体制、经济体制、文化体制、社会管理体制多方面共同努力，形成合力，方才可能将税收基本法制度的功效发挥出来。在税收基本法的问题上，我们不能将税收基本法神话，不能把自己放在理想主义的炉子上烤。黑格尔曾经在论述国家时说，国家不是一个艺术问题，有关国家的终极判断同“美”的问题无关。国家是“神在地上的行进”，它是现实中的存在，包括一切丑陋的、污浊的、肮脏的、暴力的东西。税收基本法也一样，我们不需要一个完美的木乃伊或雕刻。当前我国的税收法治现状中，不仅仅是在税收执法中存在侵害公民财产权和人身权的行为，在税收立法中的大量授权立法本身也使得税收法治的行政色彩过于浓厚，税收基本法在这个问题可望有所突破，规范各个部门以及中央地方的税收权力资源配置，切切实实保障税收基本法得以实施。□

（作者单位：北京大学法学院）

注释：

付志宇.关于我国税收基本法立法问题的思考[J].甘肃社会科学，2007，（5）：135-136.

此处的模式概括只是笔者从这些国家税收基本法的内容多少角度进行的比喻式的抽象性概括。

刘剑文，汤洁茵.日本《国税通则法》的主要内容及其对我国的借鉴意义[J].涉外税务，2006，（12）：118-122.

参考文献：

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[2]王瑞.国外税收基本法的设立逻辑、特点及启示[J].涉外税务，2008，（8）：64-68.

[3]刘剑文，汤洁茵.日本《国税通则法》的主要内容及其对我国的借鉴意义[J].涉外税务，2006，（12）：118-122.

[4]Felix Bierbrauer， Marco Sahm，Optimal democratic mechanisms for taxation and public good provision ，Journal of Public Economics， Volume 94， Issues 7–8， August 2010， Pages 453-466.