会计协调下商誉处理方法的探讨

时凤

摘要：商誉作为一种无形资产，对企业有着至关重要的作用。根据重要性原则，我们应该加强商誉的会计处理方法。然而，商誉的会计问题具有争议性，仍然是会计理论与实践的社会问题。文章运用分析和比较的方法，对一些发达国家和国际会计准则理事会对商誉的会计处理方法进行比较和分析，在此基础上提出了相应的解决方案。

关键词：会计协调；商誉；会计处理方法

商誉会计是目前在会计领域中很具争议的一个论题，归根结底，其主要原因是其“无形”的特性。商誉会计如何有效处理，关系到企业管理、收购和兼并等企业活动，对企业发展有重要影响。

一、商誉的会计处理方法

1.永久保留法

这种方法是将购入商誉的成本作为资产资本化并始终保留在账面上，除非企业整体出售，或有足够的证据（即企业超额盈利能力已明显降低且不可恢复）时才能注销，没有任何摊销或冲减。这种方法将外购商誉确认为永久的资产，若无其他证据说明，只有在商誉的贬值或被收购等问题出现时才能被取消，否则不作摊销或是冲减。因此，永久保存的方法是极端的做法。

2.直接冲销法

这种方法是商誉在取得时立即注销，计入当期费用或冲减所有者权益，而不是作为资产保留在账面上，并不需要在未来摊销。直接冲销法实际是利用外购商誉认定为一项资产进行注销处理，对应冲减的是合并企业的股东权益，报表账面无余额。直接冲销法在企业的收购与兼并中可以实现商誉外购的体现，但是不主张单独反映商誉科目，需要将外购商誉从准备垒账户中直接冲销。

3.系统摊销法

该方法首先将外购商誉确认后并保留在账面上，将其成本以长期资产的方式在每个会计期间内进行摊销。系统摊销法是通过确认外购商誉为一项资产，在合法合规的有效期内进行摊销。系统摊销法认为外购商誉应该独立出来，作为无形资产科目，而有效期内的摊销通过损益帐实现，以申请减少未来期间的收入。

4.减值测试法

美国财务会计准则委员会要求采用报告单位商誉的公允价值和账面价值孰高进行计量。FASB 142规定，如果报告单元的账面价值超过其公允价值，超过部分应作为资产减值损失在报表中予以确认，但确认的减值损失不能超过商誉的账面价值，对于已确认的商誉减值损失，不允许转回，以免企业利用减值转回来操纵利润。

二、负商誉的会计处理方法

1.将负商誉作为当期损益

IFRS 3规定，如果购买方在获得可辨认净资产、负债及或有负债公允价值中的权益份额超过合并成本，购买方应当重新评估被并方可辨认净资产负债和或有负债的公允价值及合并成本；如果重新评估后其公允价值的权益部分依然高于合并成本，则将其差额作为当期损益。

2.将负商誉确认为递延收益

法国的会计实践就是把购买成本低于可辨认净资产公允价值的差额作为递延收益，然后再按一定年限逐渐摊销。这种方法本质上与作为当期损益处理是没有区别的。他们都将差额作为被并购企业的损益来处理，只是在确认的时点上略有差异。

3.将负商誉确认为资本公积

将负商誉确认为资本公积的做法对损益无影响，以避免损益操纵。但在不考虑所得税的情况下，将负商誉确认为资本公积处理与当期损益处理两种方法比较而言，只在第一年的损益科目中有区别，剩余科目和后续年度均一样，上述两个处理方法逻辑相同，它的缺点也很相似。

4.将负商誉按比例递减公允价值

如果递减非流动资产公允价值后仍有余额则把它作为当期损益进行处理。这种做法在国际会计准则中被作为基本的方法。将非流动资产的公允价值调低，为实现整体公允价值等于部分公允价值总和，在后续其他时间降低流动资产折旧费，达到“负商誉”所包含的收益。

三、正商誉处理方法的优缺点分析

1.永久保留法的优缺点

永久保留法的优点：商誉是企业的一种特殊的资产，商誉与企业拥有或受企业控制的其他的资产在作用形式上有很大的差别，随着企业经营时间、经营状况的改善，商誉的实际价值可能会更高。保留法的缺点：外购商誉并不总能保持其价值不变，外购商誉要付出一定的代价，并购方将发生真正的现金流出，也是一个企业的经营费用，企业还需要随后的营业收入来弥补。

2.直接冲销法的优缺点

直接冲销法的优点：外购商誉是客观存在的，兼并和收购公司同意被收购公司买的净资产的公允价值的价格较高，本身就代表着一个收购公司对未来盈利潜力的认可。直接冲销法的缺点：将商誉认定为无形资产，要求与企业同在，不能单独成立，商誉的价值评定差异很大，现有的摊销方法处理合理性、准确性也难以得到认可，直接冲销带来的结果是账面无法反映，合并企业无商誉价值体现，无法使收购者对支付在外购商誉上的成本及对商誉投资的收益率负责。

3.系统摊销法的优缺点

对于系统摊销法的优点，我认为它可以被看作是这两种方法之间的一种折中，主要目的是避免这两种方法的极端性。系统摊销法是一种“适度稳健”的会计处理方法，不仅能起到有效的避免永久保留法的“极度不稳健”的作用，另外还对于直接冲销法的“过度稳健”起到了有效的避免作用。关于其缺点，我认为这种方法的主要缺点是确定摊销依据和标准时难以避免的主观性和人为操纵。对于确定商誉摊销额的因素还存在很高的不确定性及具有不可验证性，如商誉有效期及效用发挥程度等，因此很难设置一个合理的摊销标准，使其难以避免主观性甚至恶意的信息操纵，同时也不利于确保不同企业之间的可比性。

4.减值测试法的优缺点

减值测试法的优点：这种方法强调会计信息的相关性，计量侧重于未来，能在真正意义上对商誉的经济价值进行体现，从而有助于信息使用者评估企业的盈利能力及未来现金流量。在后续计量中，采用价值减损法重新评估商誉的价值，可以将初始计量中的“非商誉”因素进行剔除，因此能更加公允地反映出商誉的内在价值。

减值测试法的缺点：由于每年商誉减损的价值会有很大改变且不规则，所以企业的报告收益会剧烈波动；同时，由于现实环境的不确定因素，对公允价值的评估存在一定的主观因素，会产生计量的误差或风险。

四、负商誉方法的优缺点分析

1.将负商誉作为当期损益的优缺点

将负商誉作为当期损益的优点：在一般情况下，负商誉在本期的资产交易中代表利润，也就是说企业并购时，在并购当天把利润都放入损益表中，就会令购入的资产在入账时都将其作为公允价值，而将其公允价值之和与实际购买成本的差额确认为负商誉并视作当期收益。

其缺点在于无法全面反映当期损益，很多企业无法认识到这个方法处理后对公司收益产生的不利影响。负商誉对未来的收益产生较大的影响，它在一定程度上增长，未来收益也将无法弥补，若合并时，使用这种方法处理资产将对未来收益产生较大波动，也影响到公司的财务状况。

2.将负商誉确认为递延收益的优缺点

将负商誉确认为递延收益的优点为，负商誉也可以看成是一种将购入的资产入账到公允价值中的收益获得，它是一种递延收益，也就是将其公允价值之和与实际购买成本的差额确认为负商誉，贷记“递延收益——负商誉”。

其缺点在于，未摊销完前形成的负商誉在资产负债表中形成递延收益，和它反应的本质有很大的区别，他无法如实反映企业的经营情况，只能考虑货币时间价值的影响，难以确定分摊的方法。

3.将负商誉确认为资本公积的优缺点

将负商誉作为确认为资本公积的优点是，该负商誉的会计处理期间收购成本是企业为购买方的净资产的公允价值比低，在财务报表中确认为资本公积的区别将被记录为权益增加，待并购资产折旧或出售，再向实现利润的储备金项目转入。

其缺点在于，这种方法认为负商誉是购买价上反映的主要和企业产生的商誉，公司主要经营前积累形成内部产生的商誉，因此在后一阶段评估是不正确的。

4.将负商誉按比例递减公允价值的优缺点

在企业合并时，成本超过取得净资产的公允价值的差额只是对外购商誉的计量，可以看出，负商誉的概念只是对差额的定义，而不是针对企业，因此其实际意义并不大。从另一个方向来分析负商誉，这是企业未来亏损的预期，但绝大多数企业合并将产生利润。因此，负商誉并不存在，只是对公允价值与合并成本之间差额的定义。在遵循会计的真实性、谨慎性及公允性原则的基础上，对于可确切计量或存在市价的流动性项目及存在市价的长期证券，购买方采用公允价值入账。

五、商誉会计处理的解决措施

1.正商誉会计处理方法差异的解决措施

当商誉主要是由垄断的经济地位、有利的地理位置、政府的扶持和知名品牌组成，而且为了获取这些资源使并购企业实施并购时，商誉的账面价值可以永久保留。

当商誉的价值体现在被并购企业的先进的生产技术、秘密的生产工艺、优秀的员工、良好的社会关系时，因为这些因素能够给企业带来超额盈利能力与社会的发展、生产和竞争的加剧在同行业中是很容易减弱，甚至消失，具有很大的不确定性。

2.负商誉会计处理方法差异的解决措施

首先，从计量的角度来看，将所有负商誉作为递延收益、将负商誉确认为资本公积、将负商誉确认为当期损益这三种方法在损益中确认的负商誉是收购的净资产的公允购买成本减去所有计量负商誉确认为价值之间的差异。其次，从会计处理的角度分析，无论是将负商誉全部作为递延收益还是作为资本公积或是作为当期损益都有一定的缺陷。如果将负商誉全部作为递延收益以后再进行分摊的话，那么会使得企业利用负商誉的分摊进行盈余管理；另外，如果将负商誉直接计入资本公积虽然不会导致出现虚增收入，却人为地将所有者的权益增加了，导致企业不能对资产变动的原因进行本质上的揭露，与经济事实背道而驰。另外，如果直接将负商誉确认为当期损益的话，那么则会导致企业的当期收入太大，企业就有可能采取虚构被合并企业净资产公允价值这个办法来操纵利润。再加上负商誉是由被合并企业的负面影响产生的，以上的这些负面因素可能在很长的一段时间内存在，并且对整个企业的财务状况都会起到一定的影响，因此合并方直接将负商誉计入当期损益并没有符合匹配的原则。