会计委派制度困境的理性分析

唐东晖

(中国水电顾问集团成都勘测设计研究院，四川 成都 610072)

一、前言

会计委派制度通常是指国有产权管理部门或国有企业集团以所有者身份，对所控制(控股)企业委派会计人员，代表所有者监督和管理所控制(控股)企业财务会计的一种制度，其目的在于规范会计行为，强化会计监督，维护所有者利益。其实质是在所有权和经营权分离的条件下，在企业内部建立旨在保障所有者利益和实现企业资产保值增值的一种新型的会计监督和会计管理体制。

实践证明，这一新的会计管理模式，将会计管理、会计监督与廉政建设有机结合起来，彻底打破了传统的会计用人模式，克服了会计人员受制于单位领导而无法进行有效会计监督的弊端，在规范会计行为、堵塞会计漏洞、遏制腐败等方面取得了明显的成效。［1］然而，会计委派制度本身所固有的缺陷也逐渐浮现出来。本文试图对会计委派制度行为进行理性分析，为会计委派制度的完善和发展提供理性的思考。

二、会计委派制度的困境

1.会计委派制度的理论困境

会计委派制度的产生是基于委托代理这一西方主流经济学理论，委托代理关系中的基本问题就是代理人的问题，即代理人有可能偏离委托人的目标要求，损害委托人的利益。产生代理人问题的主要原因，一是代理人作为理性的经济人，可能与委托人的目标利益不完全一致;二是代理人作为理性的经济人，存在机会主义倾向，在代理过程中产生损害委托人利益的道德风险和逆向选择;三是市场环境的复杂性和信息的不对称性，使委托人很难判断代理人的努力程度以及代理人是否存在机会主义行为。解决委托代理问题需要一种特定的制度安排，通过设计有效的激励和约束机制来减少所有权和经营权分离所引起的委托人和代理人之间的利益冲突，将经营者的利益与所有者的利益统一起来。［2］

会计委派制度作为一种制度安排，将会计人员由受经营者委托变为直接受所有者委托，委托代理关系也由原来的经营者与会计人员的内部委托代理关系变为会计人员直接受所有者委托的外部委托代理关系。通过这种委托代理关系的转换，使会计人员能尽可能站在客观公正的立场上提供真实的会计信息，防范不良会计行为的发生。

从理论上来说，由所有者委派会计人员的做法表面上能够解决由于委托代理的非均衡特征所引起的财务问题，对经营者起到一定的监督作用，但采用委派的做法又产生了新的委托代理关系，即委派人员与所有者之间的代理关系，委派人员同样处于代理人的地位，他与委派者之间的委托代理关系决定了会计委派制度仍然存在代理问题，委派人员也有自身的效用目标，而这一效用目标与所有者的效用目标不可能完全一致，从而同样会导致委派人员的“道德风险”和“逆向选择”的发生。也就是说，委派人员并不能够完全代表所有者利益来行使监督权和管理权。因此，用一个委托代理关系(所有者——委派人员)去解决另一个委托代理关系(所有者——经营者)的问题，并不是一个最有效的办法，无法从根本上解决所有者与经营者之间利益异化的问题，而且会产生新的委托代理关系问题及一系列相应的制度安排，使得本已复杂的委托代理链条更加复杂。委托人不仅要设计有效的激励与约束机制来激励和约束经营者，同样要设计相应的激励与约束机制来激励与约束委派人员。从经济学上分析，委托代理的链条越复杂，成本越高，而委托代理的效果越差，效率越低。由此可知，通过会计委派制度去防范和纠正不良会计行为难以收到实效。

2.会计委派制度的独立性困境

会计行为独立性已越来越成为会计行为的基本要求，会计行为独立性就是会计行为主体在进行会计行为的整个过程中，保持应有的独立、客观、公正，独立自主地按照财务会计法规的要求处理会计事务。［3］会计行为独立性体现在两个方面:一是会计行为必须保持物质上的独立，即会计行为主体在会计行为的过程中，与所进行的会计活动之间不具有任何物质上的利益关系，能够客观公正地开展会计活动;二是会计行为必须保持精神上的独立，即会计行为主体在进行会计行为的过程中，在精神上不受任何外部因素的干扰，能够独立自主地遵循相关财务会计法规开展会计活动。

按照“理性的经济人”框架，人总是追求在约束条件下的自身效用最大化。委派人员也有使自己效用最大化的天然动机，从而不可避免地产生道德风险，存在与经营者合谋的动因，其行为取向可能会偏离委托人的目标，从而使会计行为的独立性产生异化。

考虑上述因素，当委托方真实存在并对会计产生足够影响时，委派人员才能保障会计行为的独立性，并在会计实践中选择有利于维护委托者利益的会计政策。当委托人难以形成有效的会计需求主体或者缺乏有效抑制时，在不合理激励因素的驱动下，委派人员存在“败德”的可能性，可能违背委托人的意志，转而与“内部人合谋”，联合对付委托人，其立场由维护所有者的利益变为维护经营者的利益，使委派制度的监督作用流于形式。

令人遗憾的是，在当前国有产权管理部门或国有企业集团，所有者主体缺乏，委托人对会计监督的需求意愿并不强烈，没有形成真正的会计需求主体。因此，在会计委派制度的实践中，即使委派人员非常清楚自己的职责是什么，也不愿意去做。因为监督与纠正既费时间，又费精力，还常常遇到麻烦，付出的成本高但得到的承认和补偿少。相反，不监督虽不能获得收益，但也不会带来成本，是相对最为轻松的方式。总之，追求自身利益使委派人员在履行职责时瞻前顾后，缺乏生动性。

3.会计委派制度的职能困境

会计管理作为企业管理体系的有机部分，通过会计行为，参与企业经济管理活动。会计监督作为企业内部自我约束机制的重要组成部分，监督和反映企业内部其他管理和控制的有效性。无论是会计管理还是会计监督，都属于企业内部经济管理活动。虽然《会计法》赋予会计机构和会计人员对违法事项依法独立进行处理的权力，但从实际情况来看，由于受制于企业管理当局，切身利益和职业道德的博弈使得会计人员的会计管理意识十分强烈，会计监督意识十分淡薄。会计委派制度消除了委派人员与经营者之间的附属关系，会计的内部监督变成了所有者的外部监督，但是不是因此就强化了会计监督职能呢?又会不会由此弱化会计的其他管理职能呢?

我们知道，监督要求独立于企业，这样才能彰显其公正性和权威性。管理要求依托于企业，体现管理者的意志。而会计委派制度的特点是委派人员既是监督者，代表所有者对经营者的监督，维护所有者的利益，又是企业管理的参与者，代表管理者履行会计管理职能，维护管理者的利益。这种既对所有者负责，又对管理者负责的“一仆两主”使委派人员处于两难境地。监督职能的独立性在某种程度上制约了其管理职能的发挥，管理职能的从属性在某种程度上制约了会计监督职能的实现。当委派人员需要同时扮演监督与管理的角色时，如果强调对管理者的监督职能，就会把委派制度与单位利益对立起来。如果强调管理职能，会计只能在会计程序和方法上追求所谓的真实性，丧失对经济活动进行监督的职能，使会计委派制度形式化。

在会计委派制度实践中，我们注意到，作为“企业外来人员”，企业管理者常常对委派人员怀有戒备之心。委派人员无法参与有关会计决策，难以把握有关会计事项的经济实质，会计监督始终停留在“账面监督”阶段，管理者有足够的空间操纵会计行为，会计监督职能受到相当程度的制约。［4］同样，企业的一些重大会计决策不能很好地听取委派人员的意见，委派人员也由于缺乏决策信息而不能有效发挥作用，这也直接影响到企业的运营效率。而且，目前的会计委派制度在约束、防范方面成为委派人员的硬性要求，而在管理方面没有硬性规定。委派人员与企业利益无关，又不归企业这个会计主体管理，这使得委派人员参与企业管理的自觉性降低，不易制定保障和维护企业利益的会计政策。

4.会计委派制度的公司治理困境

公司治理要解决的问题是在所有权与经营权分离的条件下，通过建立一套既分权又制衡的治理制度，降低代理成本和代理风险，防止经营者对所有者利益的背离。会计作为信息系统和监督活动，在治理结构和制衡机制中，充当提供信息和从事监督的重要角色，成为委托者与代理者争夺的重要方面。治理结构愈完善，提供的会计信息质量愈高，监督就愈有广度和深度。［5］

然而在“一股独大”的特殊环境下，治理结构难以发挥有效的作用，股权过于集中使大股东拥有绝对控制权，股东大会形同虚设，成为大股东的“一言堂”;董事会功能失效，监督机制和决策机制弱化;经理层与董事会权责不清，经理层取代了董事会的部分职能，拥有越来越大的经营自主权;监事会职权范围狭小，缺乏独立性，导致监督权流于形式，形成事实上的“内部人控制”局面。由于缺乏全面、有效的监督机制，经理层与股东的各自利益不一致，决定了经理层很难把企业价值最大化的目标放在第一位，信息不对称和利益驱动促使其竭尽所能获取自身最大利益，从而可能操纵会计行为，增加道德风险。

作为一种监督制度安排，会计委派制度较好地解决国有产权代表缺位问题，弥补了公司治理自身结构的一些缺陷，有利于抵消内部人控制的强度，能对遏制和规范经理层的利益驱动产生积极的效果。但是，由于公司治理结构不完善导致的不良会计行为，需要解决的是公司治理问题，单凭委派会计人员是不能解决问题的。导致不良会计行为的根源不在于会计本身，操纵会计信息的不是会计人员，也绝非委派人员所能防范和监督，而是现行的公司治理结构使然。

三、启示

从以上分析，我们知道，会计委派制度在实践中确实发挥了积极的作用，但是也存在着制度性缺陷。要使会计委派制度更好地发挥作用，不仅要完善对委派人员的管理，更要完善公司治理结构，完善公司内控制度。

1.完善公司治理结构

基于会计监督的客观需要而产生的会计委派制度作为一种监督和管理方式，在公司治理中扮演的就是约束经营者行为、维护所有者利益的角色。公司治理愈规范，受托责任愈充实，监督也就愈严密。“健全的公司治理结构对会计秩序正常化和会计监督的有效性非常重要”:股东会真正发挥作用后，不良会计行为将受到股东会的质询;董事会真正发挥作用后，为了不至于决策失误，必须使会计秩序规范化;监事会真正发挥作用后，将加强公司财务的监督检查。因此，建立真正有效的公司治理结构，充分发挥公司治理的制衡作用，能极大地促进会计委派制度的顺利实施。

2.完善内部控制制度

内部控制制度是现代管理制度的重要组成部分，良好的内部控制制度在防范和纠正不良会计行为方面所发挥的作用要远比委派一个财务人员有效。不良会计行为的发生往往也与管理混乱、制度不健全等有密切关系。企业应依据有关法律法规、程序规范来建立健全的内部控制制度，明确和规范内部各部门、各环节及各岗位的职责和行为，为委派人员实施会计监督和会计管理提供切实有效的制度保障，使完善内部控制制度与实施会计委派制度起到相得益彰的作用。

3.完善对委派人员的管理

为充分发挥会计委派制度的作用，应当完善对委派人员的管理。一方面，委派人员的人事、薪酬独立于受托人，摆脱委派人员与受托人之间的利益关系，解决委派人员的后顾之忧和利益驱动，使委派人员大胆实施会计监督，理直气壮地履行管理职责。另一方面，健全对委派人员的再监督机制，建立健全的委派人员报告事项与报告责任制度、委派人员业绩评价与考核制度、委派人员任职资格审查与选聘制度、委派人员轮岗与离任审计制度等，加强对委派人员的监管，从而使委派人员真正“派得出、顶得住、立得起、站得稳”。

［1］黄晓清.会计人员管理体制研究［M］.北京:经济科学出版社，2002:102－110.

［2］钟楼鹤.从委托代理关系看会计委派制度［J］.财务会计，1999(7):20－21.

［3］龚 颖.会计独立性的博弈论研究［J］.财会月刊，2004(12):19－21.

［4］王乐声.从会计本质谈会计委派制［J］.兰州商学院学报，2001(8):9－10.

［5］陈玉媛.对会计委派制与内部控制制度的深入思考［J］.财经问题研究，2003(10):12－14.